同一控制下企業(yè)合并因為是集團內(nèi)部的合并,，所以強調(diào)的是一個賬面價值的概念,，而非同一控制下企業(yè)合并強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理,。

　　文/秦文嬌

　　2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號──企業(yè)合并》是一個單獨設(shè)立的新準(zhǔn)則,，其按控制對象將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文將參照新《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法規(guī)并結(jié)合案例進行探討,。

　　同一控制下控股合并

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見》,，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的合并,。除此之外,，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團內(nèi)部的合并，所以強調(diào)的是一個賬面價值的概念,，可以理解為內(nèi)部交易,。從集團的角度理解，集團內(nèi)部的企業(yè)合并并沒有增加集團的總體價值,，那么資產(chǎn),、負(fù)債強調(diào)一個賬面價值是符合集團會計處理精神的。

　　初始計量的會計處理

　　對于控股合并,，長期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬,；而吸收合并則按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價值入賬,。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的,，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本,，差額調(diào)整資本公積和留存收益；為合并發(fā)生的直接相關(guān)稅費計入當(dāng)期損益,。

　　初始計量的稅務(wù)處理

　　2008年頒布的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》,，沒有涉及新企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的具體闡述，也沒有關(guān)于企業(yè)合并時相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問題,。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn),、生物資產(chǎn),、無形資產(chǎn)、長期待攤費用,、投資資產(chǎn),、存貨等以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出,。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條以及《企業(yè)所得稅法》第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn),。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時,，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除,。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),，以購買價款為成本；(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本,。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號),，稅法上將企業(yè)合并分為兩大基本類型——應(yīng)稅合并與免稅合并，關(guān)于企業(yè)合并時相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債及稅基礎(chǔ)的計量,， 應(yīng)稅合并計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定相關(guān)資產(chǎn)成本,，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失；免稅合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定,，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

　　綜上,，對于企業(yè)合并下的計稅基礎(chǔ)一般堅持歷史成本原則,，如果不滿足免稅合并的條件，一般以公允價值為計稅基礎(chǔ),。

　　【案例1】 甲公司2008年初投資集團內(nèi)乙公司取得80%股權(quán),，被投資單位所有者權(quán)益賬面價值為1500萬元，公允價值為1800萬元,。甲公司為合并付出銀行存款200萬元,，并定向發(fā)行股票面值900萬元，公允價值1200萬元,，支付相關(guān)稅費50萬元,，假定無證券溢價收入，“盈余公積”賬戶余額為150萬元,；另外甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關(guān)稅費100萬元,。所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的稅金,。

　　解析：(1)甲購買同一集團內(nèi)乙公司80%股權(quán),，屬于同一控制下的控股合并。(2)同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用,，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益,。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目,。非同一控制下,，做為合并成本。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并,，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金,、手續(xù)費等應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。債券折價發(fā)行的,，該部分費用應(yīng)增加折價的金額,；債券溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。②發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,，所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金,、手續(xù)費等不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,，有溢價的,，從溢價收入中扣除，無溢價或溢價金額不足以扣減的,，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　賬務(wù)處理：長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80%＝1200(萬)

　　借：長期股權(quán)投資　1200

　　管理費用　100

　　盈余公積 50

　　貸：銀行存款　350

　　股本　900

　　資本公積-股本溢價　100

　　稅務(wù)處理：甲企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權(quán)支付額200萬元，高于所支付的股權(quán)票面價值的20%(200/900=22%),，稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理,，長期股權(quán)投資的成本應(yīng)按公允價值確定計稅基礎(chǔ)。

　　長期股權(quán)投資賬面價值為1200萬元,，計稅基礎(chǔ)為1800×80%＝1440(萬),，產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異240萬元，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定：與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異,，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。

　　所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 60

　　貸：資本公積 60

　　同一控制下吸收合并

　　同一控制下吸收合并和控股合并一樣遵循賬面價值這一本質(zhì),。合并日合并方會計處理：借記“被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)原賬面價值”,，貸記“被合并方可辨認(rèn)負(fù)債原賬面價值”，貸記“資本公積”(或借方差額,，借方差額不足沖減的,，沖減盈余公積和未分配利潤)。

　　【案例2】 甲乙同受一母公司控制,。2008年12月1日,，甲公司支付合并對價2500萬元吸收合并乙公司。合并日乙公司各項資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元,，公允價值為4000萬元,，負(fù)債賬面價值為800萬元，公允價值為800萬元,，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元,，公允價值為3200萬元，甲公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為350萬元,，所得稅率為25%,，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同,。

　　解析：同一控制下的吸收合并,，不確認(rèn)長期股權(quán)投資，也不確認(rèn)商譽，而是將差額沖減“資本公積”,。

　　借：各項資產(chǎn)3000(實際上應(yīng)該借記乙公司賬面上的各項資產(chǎn)賬面價值)

　　資本公積-股本溢價　300

　　貸：各項負(fù)債　800(實際上應(yīng)該貸記乙公司賬面上的各項負(fù)債賬面價值)

　　銀行存款 2500

　　財稅差異: 根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號規(guī)定,，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ),，則資產(chǎn)的賬面價值3000萬元,，小于計稅基礎(chǔ)4000萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異1000萬元,，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬元,。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　　貸：資本公積 250

　　非同一控制下控股合并

　　非同一控制下企業(yè)合并強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理,。從集團的角度說,，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn),、負(fù)債等,，會計處理上強調(diào)公允價值計量。

　　請注意：非同一控制下企業(yè)合并,，合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時,，控股合并不確認(rèn)“商譽”，吸收合并應(yīng)確認(rèn)“商譽”,；反之小于時,，控股合并和吸收合并都確認(rèn)“營業(yè)外收入”。

　　【案例3】 甲公司2008年初投資非同一控制下乙公司,，取得80%股權(quán),。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。甲公司支付銀行存款500萬元,，另外支付合并中的評估費等稅費100萬元,；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬元，固定資產(chǎn)賬面原值600萬元,，計提折舊200萬元,；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬元,；付出產(chǎn)成品公允價值300萬元,，實際成本200萬元，增值稅率17%,，消費稅率10%,，企業(yè)所得稅率為25%。

　　解析：被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的份額=2000×80%=1600(萬元)

　　長期股權(quán)投資合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17%)＝1651(萬元)

　　前者小于后者,，差額為51萬元,，作為商譽包含在“長期股權(quán)投資”的初始成本中,，不得在賬簿上單獨確認(rèn)商譽，只有在合并財務(wù)報表上予以列示,。

　　借：長期股權(quán)投資　1651

　　貸：銀行存款　600

　　固定資產(chǎn)清理　400

　　長期股權(quán)投資　150

　　主營業(yè)務(wù)收入　300

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 51

　　營業(yè)外收入 150

　　計提消費稅：

　　借：營業(yè)稅金及附加 30

　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅　30

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　200

　　貸：庫存商品 200

　　財稅差異：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=取得投資時資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費,。請注意這里的相關(guān)稅金指的是價外稅增值稅，記入長期股權(quán)投資的初始成本,，而價內(nèi)稅則記入“營業(yè)稅金及附加”科目 ,，合并發(fā)生的審計費、評估費等直接相關(guān)費用也記入“長期股權(quán)投資”的初始成本,，而不像同一控制下將其記入“管理費用”科目,。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號的規(guī)定，以上合并不屬于免稅合并,，被合并各項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ),，與會計處理相同，不產(chǎn)生財稅差異,。