并購重組：企業(yè)合并的財(cái)稅法差異

一,、宏觀差異：概念&種類

（一）概念差異

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（以下簡稱：企業(yè)合并準(zhǔn)則）規(guī)定,，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng),。其關(guān)注的重點(diǎn)是：交易或事項(xiàng)是否最終使兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)形成一個(gè)報(bào)告主體。

2,、《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號，以下簡稱：59號文）規(guī)定,，合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)）,，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并,。其關(guān)注的重點(diǎn)在于：應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移過程及支付對價(jià)情況,。

3、《公司法》對何為公司合并未做明確,，僅規(guī)定公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并,，并就公司合并的法定程序作出規(guī)定。其關(guān)注的重點(diǎn)在于：債權(quán)人合法利益是否在公司合并過程中得到有效保障,。

4,、小結(jié)：

基于學(xué)科研究出發(fā)點(diǎn)不同，目標(biāo)差異,，使得對于企業(yè)合并的定義存在上述關(guān)注點(diǎn)的不同,，最終將導(dǎo)致分類上也存在較大差異。

（二）分類差異

1,、企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定,，企業(yè)合并根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；根據(jù)合并方式的不同,，將企業(yè)合并分為：吸收合并,、新設(shè)合并、控股合并,。

2,、59號文對合并分類為做明確定義，但相關(guān)文件內(nèi)容上用到了吸收合并,、新設(shè)合并,。至于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的控股合并，則59號文規(guī)定的“股權(quán)收購”的定義基本對應(yīng),。

3,、《公司法》規(guī)定，一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散,。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并,，合并各方解散。不存在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定的“控股合并”,，只有與之有關(guān)的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”規(guī)則,，但更強(qiáng)調(diào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序性要求。

4,、小結(jié)：

因?yàn)楦拍畹牟町?，?dǎo)致財(cái)務(wù)、稅務(wù),、法律上對企業(yè)合并的類型（分類）差異擴(kuò)大,，但財(cái)務(wù)、稅務(wù)方面的差異較稅務(wù)和公司法之間的差異要小一些,，概因稅務(wù)對財(cái)務(wù)的借鑒方面較多的緣故,。

二、中觀差異：操作原則

（一）企業(yè)準(zhǔn)則下

1,、同一控制下的企業(yè)合并,，采取權(quán)益結(jié)合法。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并,，不認(rèn)為是購買行為,，只是參與合并的企業(yè)權(quán)益的再組合而已。所以按照被合并企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債,，合并成本賬面價(jià)值和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值差異調(diào)整合并企業(yè)的所有權(quán)者權(quán)益,。

2、非同一控制下的企業(yè)合并,，采取購買法,。會(huì)計(jì)上認(rèn)為非同一控制下的企業(yè)合并是合并企業(yè)購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與日常的購入原材料,、設(shè)備無區(qū)別,。所以被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。

（二）稅法下

59號文將企業(yè)合并的所得稅處理是否滿足特定條件及參與合并各方的意愿,，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理,，分別給予當(dāng)期繳納所得稅、延后繳納所得稅的待遇,。即：同時(shí)滿足59號文第五、第六條規(guī)定條件的,，可以暫時(shí)不確認(rèn)所得（損失）,，待以后處置取得的股權(quán)支付對價(jià)時(shí)才確認(rèn)并繳納所得稅。否則，就需要當(dāng)期計(jì)算繳納凈資產(chǎn)交易對應(yīng)的所得稅,。

（三）公司法下

公司法對公司合并要求必須由合并各方簽訂合并協(xié)議,，編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單，并及時(shí)發(fā)布合并公告,，以保障包括債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾的知情權(quán)和及時(shí)要求清償債務(wù)的權(quán)利,。至于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”則規(guī)定保障其他股東的知情權(quán)和優(yōu)先購買權(quán)等程序性權(quán)利。

三,、微觀差異：操作細(xì)節(jié)

考慮到企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南將企業(yè)分為“吸收合并”,、“新設(shè)合并”及“控股合并”三種方式，但會(huì)計(jì)處理方面還是分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下進(jìn)行的處理,。在此,，還是從這個(gè)維度就財(cái)稅法三方面的差異做一總結(jié)。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

例1：A公司和B公司為同受一方最終控制,，A公司以100萬股票（面值100萬,，市價(jià)為200萬），外加賬面價(jià)值為500萬的存貨（公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬）,，獲得B公司的全部股權(quán),，完成對B公司的同一控制下吸收合并。B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬,。

1,、會(huì)計(jì)處理

由于屬于同一控制下合并，會(huì)計(jì)上按照權(quán)益結(jié)合法處理,。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

借：長期股權(quán)投資900

貸：股本100

貸：存貨500

貸：資本公積300

2,、稅務(wù)處理

由于股權(quán)支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%,，不符合59號文第五條規(guī)定的特殊性稅務(wù)重組條件,，應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理：合并方應(yīng)按照公允價(jià)值確定被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益,，本期長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬,，長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬與賬面價(jià)值900萬的差額100萬根據(jù)持有目的確認(rèn)是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬,，并在當(dāng)期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整,。根據(jù)59號文第四條第四項(xiàng)規(guī)定，B公司及其股東均應(yīng)做清算處理，具體操作詳見《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號,，以下簡稱60號文）相關(guān)內(nèi)容,。

3、法律上

根據(jù)《公司法》第一百八十條,、第一百八十三條規(guī)定,，B公司應(yīng)解散并注銷但不需要清算。

4,、小結(jié)

1）同一控制下的企業(yè)合并,，若不滿足特殊性稅務(wù)處理，稅會(huì)差異主要集中在合并方取得的資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與按公允價(jià)值確定的計(jì)稅基礎(chǔ)上,。

2）法律與稅務(wù)上也存在差異：法律上不需要清算，但稅務(wù)上要做所得稅的清算,。

例2：A公司和B公司同受一方最終控制,，A公司以400萬股票（面值400萬，市價(jià)為800萬）,，外加賬面價(jià)值為100萬的存貨（公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬）,，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對B公司的同一控制下吸收合并,。B公司股權(quán)在最終母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為900萬,。

1、會(huì)計(jì)處理上

由于屬于同一控制下合并,，會(huì)計(jì)上按照權(quán)益結(jié)合法處理,。

借：長期股權(quán)投資900

貸：股本100

貸：存貨500

貸：資本公積300

2、稅務(wù)處理上

由于股權(quán)支付比例=800/（800+200）=80%,，大于75%,，符合59號文第五條規(guī)定的特殊性稅務(wù)重組條件（并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合），可以按照特殊性稅務(wù)重組處理,。合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬元，長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬與賬面價(jià)值900萬元差額300萬元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn),，非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬元,，應(yīng)在當(dāng)期所得稅前納稅調(diào)整。

3,、法律上

根據(jù)《公司法》第一百八十條,、第一百八十三條規(guī)定，B公司應(yīng)解散并注銷但不需要清算,。

4,、小結(jié)

1）同一控制下的企業(yè)合并,，若滿足特殊性稅務(wù)處理且選擇適用特殊性稅務(wù)處理,，合并方取得的資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)幾乎無差異（假設(shè)原賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間無差異）。

2）稅務(wù)上和法律上無差異,，因?yàn)楦鶕?jù)60號文結(jié)合59號文的規(guī)定,，被合并企業(yè)只需要依據(jù)《公司法》解散而不做所得稅的清算。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

例3：A公司和B公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,，A公司以100萬股票（面值100萬,，市價(jià)為200萬），外加賬面價(jià)值為500萬的存貨（公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為800萬）,，獲得B公司的全部股權(quán),，完成對B公司的非同一控制下吸收合并。

1,、會(huì)計(jì)處理上

購買方A公司在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn),、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,，計(jì)入當(dāng)期損益,。

借：長期股權(quán)投資1000

貸：股本100

貸：資本公積-股本溢價(jià) 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入683.76

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 116.24

借：主營業(yè)務(wù)成本500

貸：存貨500

2、稅務(wù)處理上

由于股權(quán)支付比例=200/（800+200）=20%,，小于75%,，不符合59號文第五條規(guī)定的特殊性稅務(wù)重組條件，應(yīng)按照一般性稅務(wù)重組處理,。合并方應(yīng)按照支付對價(jià)公允價(jià)值確定對被合并方股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),，并且換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)損益，本期長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+800=1000萬,，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異,，應(yīng)確認(rèn)換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬，會(huì)計(jì)稅務(wù)上不存在差異,，無須在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整,。

3、法律上

根據(jù)《公司法》第一百八十條,、第一百八十三條規(guī)定,，B公司應(yīng)解散并注銷但不需要清算。

4,、小結(jié)

1）非同一控制下的企業(yè)合并,，若不滿足59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，則按照一般性稅務(wù)處理,，進(jìn)而稅會(huì)之間無差異,。

2）法律與稅務(wù)上也存在差異：法律上不需要清算,，但稅務(wù)上根據(jù)60號文結(jié)合59號文規(guī)定，要做所得稅的清算,。

例4：A公司和B公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系,，A公司以400萬股票（面值400萬，市價(jià)為800萬）,，外加賬面價(jià)值為100萬的存貨（公允價(jià)值和含稅價(jià)格均為200萬）,，獲得B公司的全部股權(quán)，完成對B公司的非同一控制下吸收合并,。

1,、會(huì)計(jì)處理上

購買方A公司在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：長期股權(quán)投資1000

貸：股本400

貸：資本公積-股本溢價(jià) 400

貸：主營業(yè)務(wù)收入170.94

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 29.06

借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：存貨100

2,、稅務(wù)處理上

由于股權(quán)支付比例=800/（800+200）=80%,，大于75%，符合59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)重組條件（并假設(shè)其他特殊性稅務(wù)重組形式條件均符合）,，可以按照特殊性稅務(wù)重組處理,。合并中股權(quán)支付部分按照原計(jì)稅基礎(chǔ)和非股權(quán)支付部分的公允價(jià)值作為換入被合并方B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為400+200=600萬元,，長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元與賬面價(jià)值1000萬元差額400萬元根據(jù)持有目的確認(rèn)是否調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn),；非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)損益200/1.17-100=70.94萬元，會(huì)計(jì)稅務(wù)不存在差異,，不存在企業(yè)所得稅前納稅調(diào)整,。

3、法律上

根據(jù)《公司法》第一百八十條,、第一百八十三條規(guī)定,，B公司應(yīng)解散并注銷但不需要清算。

4,、小結(jié)

1）非同一控制下的企業(yè)合并,，若滿足且選賊特殊性稅務(wù)處理，稅會(huì)差異主要集中在按照公允價(jià)值記載的合并方取得的資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照賬面價(jià)值記載的計(jì)稅基礎(chǔ)之間（假設(shè)原資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)無差異）,。

2）稅務(wù)處理與法律處理上無差異：根據(jù)《公司法》規(guī)定被合并企業(yè)需要解散不清算，稅法上根據(jù)60號文結(jié)合59號文規(guī)定,，也不需要做清算處理,，只注銷即可。

四,、總結(jié)

1,、由于側(cè)重點(diǎn)及角度不同,，財(cái)、稅,、法對企業(yè)合并從概念起就開始存在不同程度的差異,，導(dǎo)致在后續(xù)處理過程差異不斷擴(kuò)大。

2,、會(huì)計(jì)對合并的處理,，合并準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)及初始計(jì)量；長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資的初始及后續(xù)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范,；是否構(gòu)成控制從合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行判斷。角度較多,、范圍也較廣,。

3、稅務(wù)上從有利和推動(dòng)并購重組的有序進(jìn)行,，對合乎條件的企業(yè)合并給予了特殊性處理待遇,，其實(shí)就是以計(jì)稅計(jì)稅替代和轉(zhuǎn)移為手段，將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了遞延處理,。

4,、公司法上主要從保護(hù)債權(quán)人利益角度對企業(yè)合并的程序做了明確。

5,、總結(jié)一句話：雖各有各的“道”,，卻存在交叉，小心駕駛哦,！