代銷(xiāo)是企業(yè)的一種營(yíng)銷(xiāo)方式,，在這種方式下，產(chǎn)品或商品的物權(quán)仍歸委托方所有,，受托方在約定的時(shí)間內(nèi)未銷(xiāo)售出的貨物可選擇退還,，因此不承擔(dān)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。代銷(xiāo)通常有收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買(mǎi)斷方式兩種方式,。
    一,、兩種代銷(xiāo)方式的特點(diǎn)
    收取手續(xù)費(fèi)方式，由受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量或金額的一定標(biāo)準(zhǔn)向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式,。對(duì)受托方來(lái)說(shuō),，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。
    視同買(mǎi)斷方式,，由委托方和受托方簽訂協(xié)議,，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定,，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式,。
    二、案情說(shuō)明
    例：A 公司和B 公司簽訂一項(xiàng)代銷(xiāo)協(xié)議,，由B 公司代銷(xiāo)A 公司的產(chǎn)品,，A、B 公司均為增值稅一般納稅人?，F(xiàn)可采用兩種方案,。
    方案一：收取手續(xù)費(fèi)方式。B 公司按A 公司規(guī)定的每件1000 元的價(jià)格（不含稅）對(duì)外銷(xiāo)售,，根據(jù)代銷(xiāo)數(shù)量和不含稅代銷(xiāo)收入,，向A 公司收取20%的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。A 公司將按B 公司提供的代銷(xiāo)清單及結(jié)算的價(jià)款向B 公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,，每件價(jià)稅合計(jì)1170 元,。
    方案二：視同買(mǎi)斷方式。B 公司按每件800 元的價(jià)格協(xié)議買(mǎi)斷,，此后,，假定B 公司在市場(chǎng)上仍以每件1000 元的價(jià)格銷(xiāo)售，銷(xiāo)售價(jià)與協(xié)議買(mǎi)斷價(jià)之間的差額即200 元／件歸B 公司所有,。
    三,、案情分析
    假設(shè)當(dāng)期B 公司共銷(xiāo)售出該產(chǎn)品1 萬(wàn)件。下面我們分別分析兩種方案下雙方的收入和應(yīng)繳稅金（不考慮城建稅,、企業(yè)所得稅等）情況,。
    方案一：A 公司收入實(shí)際增加800 萬(wàn)元（1000－200），增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為170 萬(wàn)元（1000×17%）,，不考慮本環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,，下同。
    B 公司收入增加200 萬(wàn)元,，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等,，相抵后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為零,，但B 公司采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷(xiāo)方式,，屬于營(yíng)業(yè)稅范圍的代理業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅10 萬(wàn)元（200×5%）,。
    A,、B 兩公司合計(jì)，收入增加了1000 萬(wàn)元,，應(yīng)繳稅金增加180 萬(wàn)元（170＋10）,。
    方案二：A 公司收入增加800 萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為136 萬(wàn)元（800×17%）,。
    B 公司收入增加200 萬(wàn)元,，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為170 萬(wàn)元（1000 萬(wàn)元×17%），進(jìn)項(xiàng)稅額為136 萬(wàn)元（800 萬(wàn)元×17%）,，相抵后,，就該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為34 萬(wàn)元。
    A,、B 兩公司合計(jì),，收入增加了1000 萬(wàn)元，應(yīng)繳稅金增加170 萬(wàn)元（136＋34）,。
    采取視同買(mǎi)斷方式的代銷(xiāo)方式與采取收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷(xiāo)方式相比：
    1.A 公司：收入不變,，應(yīng)繳稅金減少34 萬(wàn)元（170 萬(wàn)元－136 萬(wàn)元）。
    2. B 公司：收入不變,，應(yīng)繳稅金增加24 萬(wàn)元（34 萬(wàn)元－10 萬(wàn)元）,。
    3.A、B 兩公司合計(jì),，收入不變,，應(yīng)繳稅金減少10 萬(wàn)元（180 萬(wàn)元－170 元）。
    針對(duì)本例中的計(jì)算結(jié)果,，不少人士都提出了這樣的籌劃意見(jiàn)：從雙方共同利益出發(fā),，應(yīng)選擇第二種代銷(xiāo)方式，即買(mǎi)斷代銷(xiāo)方式。并且還提出,，方案二中A 公司節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會(huì)影響到該種方式的選擇,，因?yàn)閺纳厦娴姆治隹梢钥闯觯诜桨付?，A 公司少交稅34 萬(wàn)元,，B 公司則多交稅24 萬(wàn)元，所以A 公司如何處理“節(jié)約”的34萬(wàn)元,，可能會(huì)影響到B 公司選擇這種方式的積極性,，剩余的10 萬(wàn)元也要讓利給B 公司一部分，這樣可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的銷(xiāo)售方式,。
    四,、對(duì)于上述籌劃的幾點(diǎn)看法
    （一）采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。如果一方為小規(guī)模納稅人,，則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,，就不宜采取這種方式。
    （二）納稅籌劃是企業(yè)理財(cái)活動(dòng)的一個(gè)分支,，而企業(yè)的理財(cái)活動(dòng)必須服從于企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo),。如果委托方是某一產(chǎn)品的供應(yīng)商，它需要保持產(chǎn)品在市場(chǎng)上的統(tǒng)一定價(jià),，保持供應(yīng)商對(duì)產(chǎn)品定價(jià)的控制權(quán),，方案一的結(jié)果與此相符，而方案二中,，代銷(xiāo)方式的隨行就市則有違委托方的意愿,。如果供應(yīng)商認(rèn)為方案一的稅負(fù)可通過(guò)價(jià)格向前進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，則仍會(huì)選擇方案一,。
    （三）在對(duì)代銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃時(shí),，我們既要比較稅收成本和稅后利潤(rùn)的高低，也要注意納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間問(wèn)題,。我國(guó)的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中規(guī)定,，企業(yè)委托他人代銷(xiāo)商品時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天”,，在《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165 號(hào)）中，為了防止企業(yè)通過(guò)委托代銷(xiāo)的形式無(wú)限期推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，又進(jìn)一步規(guī)定：對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180 天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的,，應(yīng)在180 天期滿當(dāng)天視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅,。2009年1月1日起執(zhí)行的新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第五款,，將此規(guī)定寫(xiě)了進(jìn)去,。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于委托代銷(xiāo)方,，無(wú)需在發(fā)貨當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，對(duì)其適當(dāng)推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是有利的。
    回過(guò)頭來(lái)看方案二,，在此方案下委托方能達(dá)到推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生的目的嗎？我國(guó)增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則中未對(duì)代銷(xiāo)行為作出嚴(yán)格定義,，也未具體規(guī)定代銷(xiāo)行為成立的條件,。在《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚▏?guó)稅發(fā)[1993]149 號(hào)）中規(guī)定，代購(gòu)代銷(xiāo)的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅,，同時(shí)規(guī)定：“代購(gòu)代銷(xiāo)貨物,，是指受托購(gòu)買(mǎi)貨物或銷(xiāo)售貨物，按實(shí)購(gòu)或?qū)嶄N(xiāo)額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù),。”據(jù)此,，在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定代銷(xiāo)行為時(shí)一般要求符合以下三個(gè)條件：代銷(xiāo)的貨物,，其所有權(quán)歸委托方,，受托方按委托方規(guī)定的條件出售；貨物的銷(xiāo)售收入歸委托方所有,，受托方只收取手續(xù)費(fèi),。在這三個(gè)條件中，第二個(gè)條件較為關(guān)鍵,，如果受托人將代銷(xiāo)商品自由加價(jià)出售,，與委托方按買(mǎi)斷價(jià)格結(jié)算而不是按“實(shí)銷(xiāo)額”結(jié)算，則稅務(wù)機(jī)關(guān)常常將其視為經(jīng)銷(xiāo)行為和經(jīng)銷(xiāo)商品,，不作為代銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理相關(guān)涉稅事宜,。既然如此，委托方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就不會(huì)認(rèn)同其取得受托方代銷(xiāo)清單時(shí)才確認(rèn)應(yīng)稅銷(xiāo)售額,。由于雙方在法律形式上仍為代銷(xiāo),，委托方無(wú)法事先再通過(guò)賒銷(xiāo)合同或分期收款銷(xiāo)售合同等形式來(lái)確定收款日和收款進(jìn)度，以推遲納稅義務(wù),，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能將之定性為直接收款銷(xiāo)售方式,，要求委托方在發(fā)出商品的當(dāng)天產(chǎn)生納稅義務(wù)，這顯然對(duì)委托方是不利的,。而方案一符合稅務(wù)機(jī)關(guān)所要求的代銷(xiāo)條件,，委托方利用該種銷(xiāo)售方式可適當(dāng)推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間。
    （四）對(duì)代銷(xiāo)行為的籌劃不應(yīng)只是拘于稅收這一個(gè)方面,。例中,，B 公司每月代銷(xiāo)部分商品后,，就必須按銷(xiāo)售額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額要等到向A 公司提供代銷(xiāo)清單,、結(jié)算價(jià)款時(shí)方可取得,，故B 公司就必須墊付一筆增值稅款。單從稅收這一點(diǎn)看,，對(duì)B 公司似乎是不利的,，但是，與此同時(shí)B 公司占用了A 公司的,、遠(yuǎn)高于稅額的資金,。相反，A 公司在未收到代銷(xiāo)清單之前無(wú)需計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，但如果受托方B 公司日后已將其委托的商品實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷(xiāo)售,，則A 公司的資金便為他人無(wú)償占用。所以在代銷(xiāo)活動(dòng)中,，作為委托方寧可盡早納稅,，也要約定和約束受托方定期、及時(shí)地提交代銷(xiāo)清單并開(kāi)票結(jié)算,，及時(shí)回籠資金,。
    （五）上例中，雖然A,、B 雙方繳納的增值稅總額沒(méi)有變化,，不含稅的收入總額也沒(méi)有變化，但不同方案下卻將在此公司繳納的增值稅轉(zhuǎn)移到了彼公司繳納,，當(dāng)A,、B 公司注冊(cè)于不同地點(diǎn)時(shí)，會(huì)影響其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅指標(biāo),，在目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛對(duì)納稅人進(jìn)行納稅評(píng)估及存在地方稅收利益的情況下,，企業(yè)將一種銷(xiāo)售方式改變?yōu)榱硪环N銷(xiāo)售方式引起的稅負(fù)率變化以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)反應(yīng)，是企業(yè)應(yīng)注意的另一問(wèn)題,。
    五,、結(jié)束語(yǔ)
    在納稅籌劃中，人們經(jīng)常會(huì)利用稅法中的某些“模糊地帶”作為籌劃空間,。這里應(yīng)注意的是,，稅法分為“立法”和“執(zhí)法”兩個(gè)層面，我們不但要關(guān)注稅收法律,、行政法規(guī),，而且要關(guān)注部門(mén)規(guī)章及規(guī)范性文件，還要及時(shí)掌握主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各種納稅事項(xiàng)具體處理上的要求和規(guī)定,。按照《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處實(shí)施辦法》（國(guó)稅發(fā)[2004]132 號(hào)）的規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)的公文,，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)管理過(guò)程中形成的具有法定效率和規(guī)范體式的公務(wù)文書(shū)。這些公文可以是對(duì)稅收政策和征管辦法的調(diào)整與補(bǔ)充,，以及執(zhí)行中的重要問(wèn)題或一般性問(wèn)題的明確和解釋,。類(lèi)似于代銷(xiāo)問(wèn)題，雖然會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了兩種代銷(xiāo)方式,，但在稅收上其形式要件完全可能有不同的具體規(guī)定,，這是不可忽視、也是不可混淆的,。因此,，在稅收籌劃過(guò)程中，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況,，并結(jié)合稅法具體規(guī)定,，全面考慮,，選擇對(duì)企業(yè)最有利的籌劃方式,。