對(duì)資產(chǎn)（土地,、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收問(wèn)題的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)
對(duì)資產(chǎn)（土地,、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收問(wèn)題的一點(diǎn)認(rèn)識(shí)
筆者查到的最早關(guān)于資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的出處是財(cái)管字[1999]301號(hào)文件《關(guān)于印發(fā)關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知》，其中第二條規(guī)定：企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革,、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移,。文件的規(guī)定也只限于國(guó)有資產(chǎn)。當(dāng)今社會(huì),，經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展,，各種經(jīng)濟(jì)類(lèi)型企業(yè)的重組已成為一種常態(tài)，同一投資主體之間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)已不僅限于國(guó)有企業(yè),，其他類(lèi)型納稅人也存在資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的問(wèn)題,。本文僅從稅收角度探索資產(chǎn)（土地、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題。
一,、資產(chǎn)（土地,、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政策及存在爭(zhēng)議的稅收問(wèn)題
（一）、 營(yíng)業(yè)稅
對(duì)于此種重組房產(chǎn),、土地產(chǎn)權(quán)發(fā)生的轉(zhuǎn)移是否征收營(yíng)業(yè)稅目前有兩種觀(guān)點(diǎn),。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,；視同發(fā)生應(yīng)稅行為,。的規(guī)定，應(yīng)按贈(zèng)與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營(yíng)業(yè)稅,。比如母公司將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到其全資子公司名下,；比如一人有限公司或者個(gè)體工商戶(hù)將資產(chǎn)（土地、房屋）劃轉(zhuǎn)到投資者名下等,。另一種觀(guān)點(diǎn)則持不同意見(jiàn)認(rèn)為資產(chǎn)（土地,、房屋）無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，并不是無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,，因此不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍,。，
（二）,、土地增值稅
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人),，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅,。” 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條進(jìn)一步規(guī)定“ 條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),、地上的建筑物及其他附著物并取得收入,，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承,，贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,。” 財(cái)稅字（1995）48號(hào) 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 》第四條又進(jìn)一步關(guān)于細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍問(wèn)題進(jìn)行了明確“細(xì)則所稱(chēng)的“贈(zèng)與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人,、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán),、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人,、土地作用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體,、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育,、民政和其他社會(huì)福利,、公益事業(yè)的,。
上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì),、宋慶齡基金會(huì),、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì),、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì),、全國(guó)老年基金會(huì),、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織,。”
一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)（土地,、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì),，對(duì)于國(guó)有企業(yè)有文件規(guī)定不在土地增值稅征稅范圍內(nèi)，因此不用征收土地增值稅,；對(duì)于其他類(lèi)型企業(yè)則認(rèn)為應(yīng)認(rèn)定為贈(zèng)與行為且不屬于上述不征稅的贈(zèng)與行為,，應(yīng)征收土地增值稅。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為這只是同一投資主體之間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為,，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是否國(guó)有都應(yīng)依據(jù)條例第二條的規(guī)定認(rèn)定不屬于土地增值稅的征稅范圍,，而不應(yīng)征收土地增值稅。
（三）,、企業(yè)所得稅
國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局
關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移,，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算,。
該文件指出了不視同銷(xiāo)售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間,，并沒(méi)有將子公司包括在內(nèi)。那么是不是意味著總機(jī)構(gòu)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為要視同銷(xiāo)售征收企業(yè)所得稅呢,？對(duì)取得資產(chǎn)的子公司是不是也要按無(wú)償取得所得征收企業(yè)所得稅呢,？這些，文件規(guī)定的都不是十分明確,。
（四）,、契稅
財(cái)稅[2008]175號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規(guī)定：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地,、房屋權(quán)屬,，免征契稅。政府主管部門(mén)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地,、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移,，不征收契稅,。 企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地,、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn),，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間,，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè),、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn),，不征收契稅,。同時(shí)規(guī)定執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。
二,、
資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收政策相關(guān)建議
通過(guò)資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強(qiáng),，同一投資主體內(nèi)部之間的重組也有利于企業(yè)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),，更好的盤(pán)活資產(chǎn),，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。因此,，對(duì)于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）,、營(yíng)業(yè)稅
同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn),，我們認(rèn)為這也屬于企業(yè)的一種投資,，不屬于一種贈(zèng)與行為。由于是同一投資主體,，那也就意味著不論投資到所屬哪一家企業(yè),，投資主體都要承擔(dān)投資的全部風(fēng)險(xiǎn)，建議可以比照“以無(wú)形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)投資入股,，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,，不征收營(yíng)業(yè)稅,。 ”的規(guī)定，明確不征收營(yíng)業(yè)稅,。
（二）,、土地增值稅
同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn),，對(duì)于國(guó)有企業(yè)一般都是經(jīng)過(guò)批準(zhǔn),，以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍。稅法應(yīng)該體現(xiàn)中性的原則,，體現(xiàn)公平性,，況且條例也并沒(méi)有明確征收土地增值稅要區(qū)分納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì),。建議不要區(qū)分國(guó)有與其他經(jīng)濟(jì)類(lèi)型而分別對(duì)待，應(yīng)一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍,，不征收土地增值稅,。
（三）、企業(yè)所得稅
財(cái)稅[2009]59號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變,、債務(wù)重組,、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu),、合并,、分立等幾中方式，并沒(méi)有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)（土地,、房屋）的無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍,，但我們認(rèn)為這也屬于企業(yè)的一種特殊重組方式。資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)客觀(guān)上會(huì)造成轉(zhuǎn)出企業(yè)利潤(rùn)的增加和轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤(rùn)減少,，會(huì)影響到企業(yè)所得稅。但我們認(rèn)為資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)只要符合“具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！钡葞讉€(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件,，就應(yīng)該予以稅收扶持，支持企業(yè)做大做強(qiáng),，建議按特殊性重組進(jìn)行稅務(wù)處理,。
（四）、契稅
財(cái)稅[2008]175號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》文件規(guī)定了執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日,。為支持企業(yè)不斷發(fā)展壯大,，通過(guò)重組促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和結(jié)構(gòu)調(diào)整，建議政策到期后繼續(xù)予以展期,。
