四類收入的財(cái)稅處理差異分析

　■秦文嬌
　分期收款銷售商品的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
　例：2009年1月1日,，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2000萬(wàn)元,，分5次于每年12月31日等額收取,。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下,，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬(wàn)元,。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬(wàn)元,，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元,。
　1.會(huì)計(jì)處理
　分期收款銷售商品（通常超過(guò)3年），應(yīng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值（或現(xiàn)行售價(jià)）一次確認(rèn)收入,。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益,。
　甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬(wàn)元，未來(lái)5年收款額的現(xiàn)值等于現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額,，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率為7.93%（略）,。
　（1）2009年1月1日實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)（單位：萬(wàn)元,，下同）
　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000（應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款）
　銀行存款　　　340
　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1600（應(yīng)收價(jià)款的公允價(jià)值）
　應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　340
　未實(shí)現(xiàn)融資收益400
　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　1560
　貸：庫(kù)存商品　1560,。
　（2）2009年12月31日收取貨款時(shí)
　借：銀行存款　　　　400
　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　　400
　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
　126.88
　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　126.88,。
　注：未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝（每一期長(zhǎng)期應(yīng)收款的期初余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額）×實(shí)際利率,，未實(shí)現(xiàn)融資收益屬于長(zhǎng)期應(yīng)收款備抵賬戶。
　2.稅務(wù)處理
　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定,，以分期收款方式銷售貨物的,，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2009年稅法確認(rèn)的當(dāng)年收入為400萬(wàn)元,。
　3.財(cái)稅差異分析
　2009年會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入為1600萬(wàn)元,，成本為1560萬(wàn)元；稅法確認(rèn)的收入為400萬(wàn)元,，成本為312萬(wàn)元（1560÷5）,；會(huì)計(jì)上確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為-126.88萬(wàn)元,。
　此項(xiàng)業(yè)務(wù)2009年匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)減78.88（1600－1560＋126.88－400＋312）萬(wàn)元。
　4.所得稅會(huì)計(jì)處理
　2009年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值＝1600－273.12＝1326.88（萬(wàn)元）,；
　2009年年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝2000－400＝1600（萬(wàn)元）,；
　可抵扣暫時(shí)性差異＝1600－1326.88＝273.12（萬(wàn)元）,；
　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝273.12×25%＝68.28（萬(wàn)元）,。
　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　68.28
　貸：所得稅費(fèi)用68.28。
　售后回購(gòu)銷售商品的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
　例：2009年5月1日,，甲公司向丙公司銷售一批商品,，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元,。該批商品成本為160萬(wàn)元,。商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到,。協(xié)議約定,，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為220萬(wàn)元（不含增值稅額）,。
　1.會(huì)計(jì)處理
?、偌坠?月1日發(fā)出商品時(shí)。
　借：銀行存款　　　　234
　貸：其他應(yīng)付款　　200
　應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　34
　借：發(fā)出商品　　　　160
　貸：庫(kù)存商品　　160,。
?、诨刭?gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用,，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,。由于回購(gòu)期間為5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大,，不需要采用實(shí)際利率法,，可以用直線法計(jì)提利息費(fèi)用，每月計(jì)提利息費(fèi)用為4萬(wàn)元[（220－200）÷5],。
　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　4
　貸：其他應(yīng)付款　　4,。
　③9月30日回購(gòu)商品時(shí),，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為220萬(wàn)元,，增值稅額為37.4萬(wàn)元。假定商品已驗(yàn)收入庫(kù),，款項(xiàng)已經(jīng)支付,。
　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　4
　貸：其他應(yīng)付款　　　4
　借：庫(kù)存商品　　　　160
　貸：發(fā)出商品　　　160
　借：其他應(yīng)付款　　　220
　應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　37.4
　貸：銀行存款　257.4。
　2.稅務(wù)處理
　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定,，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的,，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的,，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定趨于一致,，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則,，不會(huì)產(chǎn)生任何差異。
　提供勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
　例：2009年12月10日,，甲公司與丁公司簽訂了一項(xiàng)房屋維修合同,，合同總價(jià)款為100萬(wàn)元。根據(jù)合同規(guī)定,，合同簽訂日收到預(yù)付款15萬(wàn)元,，維修勞務(wù)完成并經(jīng)丁公司驗(yàn)收合格后收到剩余款項(xiàng)。當(dāng)日,，甲公司收到丁公司的預(yù)付款15萬(wàn)元,。12月31日，該維修勞務(wù)完成并經(jīng)丁公司驗(yàn)收合格,，但因丁公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,，預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無(wú)法收回。甲公司為完成該維修勞務(wù)發(fā)生勞務(wù)成本30萬(wàn)元（假定均為維修人員工資,，不考慮流轉(zhuǎn)稅）,。
　1.會(huì)計(jì)處理
　對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，能補(bǔ)償多少成本就確認(rèn)多少收入,，預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本），不確認(rèn)提供勞務(wù)收入,。
　借：銀行存款　　　　15
　貸：預(yù)收賬款　　　15
　借：勞務(wù)成本　　　　30
　貸：應(yīng)付職工薪酬　30
　借：預(yù)收賬款　　　　15
　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　15
　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　30
　貸：勞務(wù)成本　　　30,。
　2.稅務(wù)處理
　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，對(duì)于勞務(wù)收入的確認(rèn)條件和確認(rèn)方法,，會(huì)計(jì)與稅法趨于一致,，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。不同的是,，國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件沒(méi)有強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”,。所以，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè),，稅法上也要確認(rèn)收入,。
　甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)100萬(wàn)元的應(yīng)稅收入，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的15萬(wàn)元收入形成了85萬(wàn)元的永久性差異，匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)增85萬(wàn)元,。
　利息收入的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
　例：2009年1月1日,，甲以2044.7萬(wàn)元從證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的3年期到期還本付息的債券。該債券票面金額為2000萬(wàn)元,，票面年利率為5％,，年實(shí)際利率為4％。假設(shè)該債券為一般公司債券,，作出2009年甲公司對(duì)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理,。
　1.會(huì)計(jì)處理
　（1）2009年1月1日初始投資時(shí)
　借：持有至到期投資———成本　　　　　　　　　2000
　持有至到期投資———利息調(diào)整　　　　　　　44.7
　貸：銀行存款2044.7,。
?。?）2009年12月31日
　借：持有至到期投資———應(yīng)計(jì)利息　　　　　　　　100
　貸：投資收益　
　81.79（2044.7×4%）
　持有至到期投資———利息調(diào)整　　　　　　18.21,。
　2.財(cái)稅差異
　財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有至到期投資,、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入,，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用,，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件,，未超過(guò)同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,，超過(guò)的部分不得扣除,。即會(huì)計(jì)與稅法都按實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，不產(chǎn)生任何差異,。
　2009年12月31日攤余成本（賬面價(jià)值）＝期初攤余成本＋期初攤余成本×實(shí)際利率＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）＝2044.7＋2044.7×4％＝2126.49（萬(wàn)元）,。
　持有至到期投資計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)可以稅前扣除的金額＝2126.49萬(wàn)元＝賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異,。