2009年4月30日，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)文）（以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）。59號(hào)文的出臺(tái)對(duì)并購(gòu)稅收領(lǐng)域意義深遠(yuǎn),，吸引了稅務(wù)同仁的廣泛關(guān)注和熱烈討論,，在眾多的研討中爭(zhēng)議最大的問題就是，如適用59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理,，資產(chǎn)收購(gòu)是否存在重復(fù)征稅,？持重復(fù)征稅觀點(diǎn)的人認(rèn)為，59號(hào)文在特殊性稅務(wù)處理中,，資產(chǎn)收購(gòu)的受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,，這將導(dǎo)致對(duì)重組企業(yè)遞延納稅的稅收優(yōu)惠變?yōu)橹亟M各方總體稅負(fù)的實(shí)質(zhì)性增加,，是立法的技術(shù)性錯(cuò)誤，正確的表述應(yīng)為“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值確定”,。筆者認(rèn)為,，要正確理解59號(hào)中對(duì)收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，不能偏離特殊重組中所有者權(quán)益連續(xù)這個(gè)基本前提,，不僅要從資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)角度計(jì)算稅負(fù),，同時(shí)也要從整個(gè)股權(quán)關(guān)系進(jìn)行全程考察，只有如此,，才能得出正確的結(jié)論,。本文試以資產(chǎn)收購(gòu)的實(shí)例論證，59號(hào)文中的上述規(guī)定并不會(huì)必然導(dǎo)致重組企業(yè)的重復(fù)征稅,。

　　案例：2010年1月,，龍騰公司和虎躍公司進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)重組。龍騰公司將其計(jì)稅基礎(chǔ)為2萬元,，賬面價(jià)值2萬元,，公允價(jià)值5萬元的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給虎躍公司?；④S公司向龍騰公司增發(fā)自身股份作為支付對(duì)價(jià),。虎躍公司增發(fā)股份公允價(jià)值5萬元,，增發(fā)后龍騰公司占虎躍公司股權(quán)比例為50%.虎躍公司重組前資產(chǎn)賬面價(jià)值2萬元,，計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元，公允價(jià)值5萬元,，全部為非貨幣性資產(chǎn),，負(fù)債為0，累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤(rùn)為0.假設(shè)其他條件均符合59號(hào)文特殊重組規(guī)定,。同時(shí)為簡(jiǎn)化處理,，假設(shè)虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)后再轉(zhuǎn)讓，該資產(chǎn)公允價(jià)值未發(fā)生變化，且不考慮除企業(yè)所得稅外其它稅費(fèi),。

　　一,、持重復(fù)征稅觀點(diǎn)者的稅負(fù)分析

　　（一）適用特殊重組所得稅處理

　　1,、資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅為0.

　　虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定即2萬元,。

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅為0.

　　龍騰公司取得虎躍公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定即2萬元,。

　　2,、受讓資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，其所得稅處理

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5－2＝3（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%＝0.75（萬元）

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司股權(quán)再轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額：5－2＝3（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%=0.75萬元

　　整個(gè)過程各方合計(jì)交稅0.75＋0.75＋0＋0＝1.5（萬元）。

　?。ǘ┘僭O(shè)適用一般重組企業(yè)所得稅處理

　　1,、資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)，各方所得稅處理

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整,，資本溢價(jià)無須繳納企業(yè)所得稅。

　　虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定：5萬元,。

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：5－2=3（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅3×25%=0.75（萬元）。

　　龍騰公司取得虎躍公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定：5萬元,。

　　2,、受讓資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)，其所得稅處理

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5－5=0（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅：0萬元

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5-5=0（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅：0萬元

　　整個(gè)過程各方合計(jì)交稅0.75 0 0 0=0.75（萬元）。

　　結(jié)論：在股權(quán)支付形式下,，如適用一般重組只就虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)征了一道企業(yè)所得稅0.75萬元,，而特殊重組，除了對(duì)虎躍公司征稅外,，還對(duì)龍騰公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)又征了一道0.75的企業(yè)所得稅,，導(dǎo)致了稅款的重復(fù)征收。

　　二,、筆者的分析

　　筆者認(rèn)為,，上述觀點(diǎn)忽略了特殊重組所有者權(quán)益連續(xù)這一基本前提，沒有從股權(quán)關(guān)系全程考察整體稅負(fù)，而是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一階段性業(yè)務(wù)理解為股權(quán)關(guān)系的全過程,。從股權(quán)關(guān)系全程考察整體稅負(fù),，應(yīng)對(duì)因重組而形成的股權(quán)關(guān)系從產(chǎn)生到消失的整個(gè)過程計(jì)算其整體稅負(fù)，不論該股權(quán)關(guān)系消失前是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)手中還是從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)移到了第三方,，以下筆者將分為兩種情況探討該重組業(yè)務(wù)各方稅負(fù)：

　?。ㄒ唬堯v公司取得股權(quán)后持有該股權(quán)直至虎躍公司清算

　　1、資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí),，各方所得稅處理

　?、倩④S公司稅務(wù)處理：

　　虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，股本溢價(jià)無須繳納企業(yè)所得稅,。

　　虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定：2萬元,。

　　此時(shí)，虎躍公司全部資產(chǎn)公允價(jià)值10萬元,，計(jì)稅基礎(chǔ)4萬元。

　?、邶堯v公司稅務(wù)處理：

　　龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，應(yīng)交企業(yè)所得稅0萬元。

　　虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定：2萬元,。

　　2,、虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)所得稅處理

　　虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5-2=3（萬元）

　　應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%=0.75（萬元）

　　虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，資產(chǎn)公允價(jià)值9.25萬元,，計(jì)稅基礎(chǔ)為6.25萬元,，其中虎躍公司原資產(chǎn)公允價(jià)值5萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元,，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)4.25萬元,。留存收益為3-0.75＝2.25（萬元），其中盈余公積0.225,，未分配利潤(rùn)2.025萬元,。

　　3、虎躍公司清算時(shí),，龍騰公司所得稅處理

　　虎躍公司清算時(shí)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（9.25﹣6.25）×25%＝0.75萬元,，均為虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同變現(xiàn)損益征稅。

　　可分配給股東的剩余資產(chǎn)為：9.25－0.75＝8.5（萬元）

　　龍騰公司應(yīng)分得剩余資產(chǎn)為：8.5×50%＝4.25（萬元）

　　《企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）中第五條規(guī)定,，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額,，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得,；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?；④S公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積為4.5萬元（包括虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成的凈利潤(rùn)2.25萬元和清算時(shí)虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同實(shí)現(xiàn)形成的凈利潤(rùn)2.25萬元）,，應(yīng)確認(rèn)為龍騰公司股息所得4.5×50%＝2.25（萬元），而符合條件的居民企業(yè)之間的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入,，因此，龍騰公司應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為：4.25－2.25－2＝0（萬元）,。

　　至此,，龍騰公司和虎躍公司就重組資產(chǎn)合計(jì)交納企業(yè)所得稅0.75＋0＝0.75（萬元），除遞延納稅外,，整體稅負(fù)較一般性稅務(wù)處理并未增加,。

　　（二）龍騰公司取得股權(quán)后將其轉(zhuǎn)讓給第三方獅舞公司

　　1,、資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí),，虎躍公司和龍騰公司稅務(wù)處理同上，即均不確認(rèn)所得,。

　　2,、虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)所得稅處理同上，即交納企業(yè)所得稅0.75萬元,。

　　3,、龍騰公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給獅舞公司時(shí)

　　假設(shè)轉(zhuǎn)讓時(shí)該股權(quán)公允價(jià)值為5萬元，龍騰公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5-2＝3（萬元）,，應(yīng)交企業(yè)所得稅3×25%＝0.75（萬元）

　　獅舞公司取得該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為5萬元

　　4,、虎躍公司清算時(shí)

　　獅舞公司分得的剩余資產(chǎn)同上，即4.5萬元,，其中免稅股息性所得為2.25萬元,，其應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益為：4.5－2.25－5=－3（萬元）。

　　該投資損失,，獅舞公司可根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）進(jìn)行損失的稅前扣除，即抵減獅舞公司企業(yè)所得稅0.75萬元,。

　　至此,，虎躍公司、龍騰公司,、獅舞公司企業(yè)所得稅稅負(fù)為：0.75＋0.75－0.75＝0.75（萬元）,，除遞延納稅外，整體稅負(fù)較一般性稅務(wù)處理并未增加,。

　　上述案例筆者采取了簡(jiǎn)化方式處理,，只是為了說明其中原理,，現(xiàn)實(shí)中的實(shí)例由于增發(fā)后持股比例的確定、受讓企業(yè)原有留存收益的比例等等因素要復(fù)雜的多,，但通過上述分析至少我們可以看到59號(hào)文以“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)”作為收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的合理性,。