同一控制下企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是一種常見的資產(chǎn)配置方式,，通過無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以調(diào)整優(yōu)化資源組合，提高資產(chǎn)使用效率,，改善資本和股權(quán)結(jié)構(gòu),，提高運營效率。目前對于同一控制下企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在會計處理和稅務(wù)處理方面,，還缺乏明確具體的規(guī)范要求,，學界和實務(wù)界對于相關(guān)問題均有不同理解。本文試結(jié)合實際工作中的真實案例對該問題進行探討分析,，以期拋磚引玉,。

需要明確的是，同一控制下或者同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn),，和國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)是兩個不同的概念,，同樣是國有資產(chǎn)，分屬于不同的國有企業(yè)，企業(yè)之間沒有隸屬關(guān)系,，則不屬于同一控制下的企業(yè)之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。同理,，如果經(jīng)濟性質(zhì)是民營企業(yè),，但屬于同一控制下或同一投資主體，則同樣適用于本文所探討的范疇,。

案例背景

A公司為國有獨資公司,，A公司持有B公司100%股權(quán)。A公司位于C市,，B公司位于D市,。2021年，為便于屬地化日常管理,，優(yōu)化資產(chǎn)配置,，提高資產(chǎn)使用效率，經(jīng)報上級決策機構(gòu)批準,，A公司決定將其持有的位于D市的一幢物業(yè)單元無償劃轉(zhuǎn)至B公司,。

該物業(yè)單元面積700m2，由A公司于2000年購得,，入賬價值800萬元,，截止2021年無償劃轉(zhuǎn)基準日，資產(chǎn)凈值400萬元,。

根據(jù)上級批復以及雙方簽署的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議,，對于無償劃轉(zhuǎn)標的無需資產(chǎn)評估，以基準日經(jīng)審計的賬面凈值為依據(jù),，劃入方無需支付對價,。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)≠資產(chǎn)/業(yè)務(wù)重組

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不等于資產(chǎn)重組或者業(yè)務(wù)重組，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的外延概念,，要小于資產(chǎn)重組和業(yè)務(wù)重組,。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)一般只涉及資產(chǎn)，該資產(chǎn)可能是實物資產(chǎn),，包括存貨,、固定資產(chǎn)，也可能是非實物資產(chǎn),，包括無形資產(chǎn),、應(yīng)收款項等，還可能是股權(quán),。

資產(chǎn)重組一般不僅包括資產(chǎn),，還可以包括負債、勞動力等，資產(chǎn)重組可以是無償?shù)?，例如在母子公司之間,，同一控制下的不同主體之間，也可以是有償?shù)?，受讓方需要支付一定的對價,。

業(yè)務(wù)重組有時候和資產(chǎn)重組的概念混用，但其更主要的是側(cè)重于“業(yè)務(wù)”,，也就是構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，該項資產(chǎn)負債勞動力的組合，應(yīng)當具備一定的投入產(chǎn)出加工能力,，才能稱之為一項業(yè)務(wù),。所以從這一點上說，有的資產(chǎn)重組行為構(gòu)成業(yè)務(wù)重組,，有的資產(chǎn)重組行為不構(gòu)成業(yè)務(wù)重組,。

針對本文案例分析，該項物業(yè)單元的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn),，并不構(gòu)成對B公司主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的實質(zhì)影響,，作為資產(chǎn)劃出方的A公司，該物業(yè)單元作為固定資產(chǎn)入賬使用,，劃轉(zhuǎn)至B公司后,，其仍然作為固定資產(chǎn)入賬使用，并非作為投資性房地產(chǎn)或者持有待售資產(chǎn)等使用,，從管理層的意圖上講,，這一點是很明確的，因此不構(gòu)成資產(chǎn)重組或者業(yè)務(wù)重組,，這是需要厘清的概念,。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理

（一）劃出方的會計處理

對于劃出方企業(yè)而言，具體的會計處理,，第一步,，將劃出資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，會計分錄為：借記“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”,，貸記“固定資產(chǎn)-XX物業(yè)單元”,，如有固定資產(chǎn)減值準備，或者過程中發(fā)生清理處置費用等,，一并轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)清理”科目,。對于這一步的會計處理，目前大多數(shù)觀點并無異議,。

對于第二步的會計處理,，目前有兩種不同的思路，第一種是資本公積法，第二種是長期股權(quán)投資法,。

對于資本公積法,，其處理依據(jù)是2001年的財政部《企業(yè)會計制度講解》，在“資本公積”科目下分設(shè)“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”和“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”,，對于劃出方,，將第一步的“固定資產(chǎn)清理”余額沖減資本公積，會計分錄為：借記“資本公積”,，貸記“固定資產(chǎn)清理”。2006年實行新的會計準則后,，沒有相關(guān)的明確會計處理規(guī)定,。但是可以參照22號準則《長期股權(quán)投資》中關(guān)于同一控制下合并的會計處理，支付對價與初始投資成本之間存在差額的,，應(yīng)當調(diào)整資本公積,。2016年的《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定》中，也是延續(xù)了這一思路,，對于調(diào)出方按照長期股權(quán)投資的賬面價值,，借記“資本公積”，貸記“長期股權(quán)投資”,，該規(guī)定主要針對長期股權(quán)投資的處理而言,，比照本案例對于固定資產(chǎn)的處理，也同樣是適用的,。

此種處理方法的政策原則是一貫的,，也是比較清晰的。該思路可以套用企業(yè)合并的“權(quán)益結(jié)合法”的原則,，也就是在同一控制下的企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),，僅限制在權(quán)益層面調(diào)整，不涉及企業(yè)的期初或者當期損益,。

但是在實際中可能會遇到一個問題,，該會計處理暗含的前提是劃出方有資本公積并且為正數(shù)。那么問題來了,，如果劃出方?jīng)]有資本公積,，或者資本公積不夠沖減的怎么辦？沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）是否適當,，留存收益屬于損益,，違背了前述“權(quán)益結(jié)合法”的原則，存在無法享受特殊性稅務(wù)處理而存在所得稅納稅風險,。

另外還衍生出一個問題,，資本公積可否被沖減為負數(shù)，雖然目前會計準則和制度沒有對此有明確的限制性規(guī)定，但資本公積出現(xiàn)負數(shù),，顯然是無法解釋的,。

對于長期股權(quán)投資法，對于劃出方,，將第一步的“固定資產(chǎn)清理”余額轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資,，會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“固定資產(chǎn)清理”,。該處理方法目前沒有明確的政策依據(jù),，主要還是根據(jù)劃出方和劃入方管理層的真實意圖，以及雙方簽署的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議的具體內(nèi)容所體現(xiàn)的精神實質(zhì)來做職業(yè)判斷,，如管理層的意圖是調(diào)整優(yōu)化和充實劃入方的股權(quán)結(jié)構(gòu),，雙方明確約定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計入劃入方的實收資本，并且需要變更工商登記信息等,，可以考慮采用長期股權(quán)投資法,，如果只是一般的優(yōu)化資產(chǎn)配置，提高資產(chǎn)使用效率,，則可以不采用長期股權(quán)投資法,，而采取用資本公積法。

（二）劃入方的會計處理

與劃出方的會計處理相對應(yīng),，劃入方的會計處理也可以有兩種方法,，相對簡單，第一種對應(yīng)“資本公積法”,，借記“固定資產(chǎn)”,，貸記“累計折舊”和“資本公積”，第二種對應(yīng)“長期股權(quán)投資法”,，借記“固定資產(chǎn)”,，貸記“累計折舊”和“實收資本”。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理

相對于會計處理,，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅務(wù)問題相對復雜,，一般而言涉及的稅種包括增值稅、所得稅,、土地增值稅,、契稅和印花稅。

（一）增值稅

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)涉及的增值稅,，一般有如下觀點：

一是“無償說”,，依據(jù)是2017年修訂后的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》，《暫行條例》中規(guī)定“銷售不動產(chǎn)的單位和個人,，為增值稅納稅人”,，《實施細則》中規(guī)定“本條例所稱銷售,，是指有償轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，有償是指從購買方取得貨幣貨物或者其他經(jīng)濟利益”,，據(jù)此,，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是非有償?shù)模瑒澇龇绞菬o償?shù)?，劃入方?jīng)]有支付相應(yīng)對價,，所以不產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

二是“視同銷售說”,，依據(jù)是《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文），“單位或個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),，視同銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),，但用于公益事業(yè)的除外”。

具體問題具體分析,，就本案例而言，筆者贊同“無償說”,，理由如下：一是從經(jīng)濟實質(zhì)上看,，同一控制下不同企業(yè)之間的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，是一種非經(jīng)營性行為,，僅僅是資產(chǎn)在集團層面的重新配置,，資產(chǎn)的風險和報酬并無改變，并沒有產(chǎn)生稅收意義上的增值額,。如果對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為征收增值稅,，違背了增值稅設(shè)立的初衷。二是無償劃轉(zhuǎn)和36號文所說的“無償轉(zhuǎn)讓”有本質(zhì)區(qū)別,，36號文出臺的背景是2016年實施營改增政策后,，為了堵住稅收漏洞，參照轉(zhuǎn)讓貨物的相關(guān)政策而制定的相關(guān)規(guī)定,，這里所說的“無償轉(zhuǎn)讓”是指假借“無償”名義,，行有償交易之實，從而規(guī)避納稅的行為,。三是政策依據(jù)上,，財稅【2005】60號文，針對原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物和不動產(chǎn)的行為,，明確了不征收增值稅,、營業(yè)稅和土地增值稅。說明在同一投資主體下,，不同企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不征收增值稅,，在稅收政策上是有先例的,，可以作為參照。

（二）所得稅

針對本案例,，適用于特殊性稅務(wù)處理,。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）規(guī)定“100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),，凡具有合理的商業(yè)目的,，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的,，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月不改變資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動,，且劃出方和劃入方均未在會計上確認損益的，可以選擇按照規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理”,。

適用于特殊性稅務(wù)處理,，最主要的內(nèi)容，一是雙方均不確認所得,，二是雙方均不改變劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（資產(chǎn)凈值）,，折舊不變。

結(jié)合本案例,，有兩點注意事項,，一是如果劃入方12個月內(nèi)將劃入的物業(yè)單元改作他用，例如作為投資性房地產(chǎn)或者持有待售資產(chǎn)等使用,，則屬于改變了原來實質(zhì)性經(jīng)營活動,，相關(guān)資產(chǎn)的風險和報酬發(fā)生了改變，則不符合特殊性稅務(wù)處理,，應(yīng)當執(zhí)行一般性稅務(wù)處理,。二是應(yīng)當結(jié)合前述劃出方的會計處理，劃出方?jīng)_減資本公積的時候,，如果資本公積不夠沖減,，需依次沖減盈余公積和未分配利潤，因為留存收益從形式上屬于所有者權(quán)益類科目,，但是從性質(zhì)上說,，屬于之前年度損益的結(jié)存，是否會觸及“劃出方和劃入方均未在會計上確認損益”的紅線,，從而不能執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理,。這個需要結(jié)合企業(yè)具體情況，在會計處理和稅收處理上做出妥善選擇安排,。

（三）土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅實施細則》規(guī)定“本條例所稱轉(zhuǎn)讓建筑物,，是指出售或其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括繼承贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”,。無償劃轉(zhuǎn)雖然并沒有包括在實施細則所列舉的無償轉(zhuǎn)讓行為中,，但不妨礙我們從立法本意上來理解其實質(zhì),。

參照和延續(xù)前述關(guān)于增值稅和所得稅的分析論述，一脈相承下來,，從經(jīng)濟實質(zhì)上說,，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是同一投資主體下不同企業(yè)之間的資產(chǎn)配置和組合方式改變，對集團整體而言并不產(chǎn)生損益,，從形式上說,，劃出方和劃入方的價值依據(jù)是資產(chǎn)凈值，并未產(chǎn)生增值,，并不具有商業(yè)實質(zhì),，從而不符合土地增值稅的征稅條件。

在政策依據(jù)上,，有前述財稅【2005】60號文,，針對原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)的行為，明確不征收土地增值稅,。參照近期發(fā)布的《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財稅公告2021年第21號）規(guī)定“企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè),，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè),，暫不征土地增值稅”,。地方層面，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（2014年第9號）明確規(guī)定“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn),，不征收土地增值稅”。

綜上可以基本明確,，案例涉及的物業(yè)單元的無償劃轉(zhuǎn)不繳納土地增值稅,。

（四）契稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅【2018】17號）規(guī)定“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),，包括母公司與其全資子公司之間,，同一公司所屬的全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè),、一人有限公司之間的土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),，免征契稅”。

案例涉及的不動產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn),，不繳納契稅,。

（五）印花稅

案例涉及的不動產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，劃出方和劃入方應(yīng)當按照印花稅目中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”申報繳納印花稅,。

作者：董浩煒,；單位：中國樂凱集團有限公司；來源：企業(yè)研究,、璟行財稅開審,。