（感謝張法官題字）

于朝 | 濟南市人民檢察院三級高級檢察官,，司法會計師,；山東政法學院教授、司法會計研究所首席專家,。

編者按：本文由編者根據(jù)司法會計學專家于朝老師給司法蘭亭會一篇首發(fā)文章的多條長幅留言編輯而成,。

其中，關于不能把審計報告混同于鑒定意見,，以及多地法院否定其具有后者般證據(jù)效力的問題,，本號曾推出過于朝和章宣靜老師的重磅文章，法律人需引起高度重視,，避免辦錯案、誤導法科學生,，點擊可讀：

于朝：我國刑事訴訟法為何不將“審計”列為偵查措施

全媒首發(fā) | 章宣靜：多地法院已確認審計報告并非司法會計鑒定

全媒首發(fā) | 章宣靜：以審計方法進行的司法會計鑒定不得作為定案根據(jù),！

一、關于審計報告的證據(jù)屬性問題

先明確兩個概念：1）審計報告屬于注冊會計師鑒證報告的一個種類,，中注協(xié)目前將司法會計鑒定業(yè)務列為其他鑒證業(yè)務,；2）審計屬于經(jīng)濟管理活動，是經(jīng)濟管理中一種特定的調查活動,，而司法會計鑒定屬于訴訟活動,。

基于審計的調查屬性，盡管偵查中組織“審計”的情形已經(jīng)存在多年,，但刑事訴訟法在三次修訂中都沒有將其列為偵查措施,。

原因：偵查和審計都屬于調查活動，所以,，從法理角度講,，偵查中組織“審計”會導致審計人員行使“偵查權”；從專項審計角度看,，整個經(jīng)濟犯罪偵查其實就是一個完整的"專項審計”,。

證據(jù)地位：在訴前（訴外）形成的審計報告，訴訟中收集后可以作為書證使用,；在刑事訴訟中組織“審計”形成的審計報告,，更屬非法證據(jù),，應當排除。

特別強調是：作為書證使用的審計報告,，只能用于證明案件中的審計事實,，而不能將審計意見作為鑒定意見或所謂"對專門性問題的報告"采用

（某地法院一審將訴外審計報告當作鑒定意見使用，二審判決則按照司法會計鑒定標準對審計報告做負面評價且不采信,，二審法院事后向審計主體進行了道歉）,。

更進一步究其實質，審計報告其實是言辭證據(jù),。實務中,，有法官將訴訟中形成的審計報告評價為書證，這是誤識,。審計報告無論其是否合法（指訴訟法）,，他都屬于言詞證據(jù)（即專家證言），其形成過程根本不符合書證的基本特征,。

二,、刑事訴訟中形成的審計報告是無法作為訴訟證據(jù)使用的

刑事訴訟中形成的審計報告（包括《專項審計報告》或《司法審計報告》），通常是指訴訟機關（主要是偵查機關）在訴訟（偵查）中委托會計師事務所出具的,。

早就有刑辯律師在法庭上提出質疑：公訴人提交的《專項審計報告》沒有刑事訴訟法律依據(jù),，不應當作為證據(jù)使用，或者認為不能作為鑒定意見采信,。也有些公訴人,、法官認為審計報告不具備合法性要求，不能作為定案根據(jù),。這類質疑和認識都是符合法理的,。

首先，這類報告通常具備刑事訴訟意義上的違法性,。訴訟中形成的審計報告,，實際上是審計主體在偵查中非法行使調查權（偵查權）形成的，具有“偵查報告”的屬性,。在刑事訴訟中,，審計所需要實施的詢證（訊問與詢問）、盤點（現(xiàn)場勘驗）,、檢查等,，依法應當由偵查主體實施，而審計人員如果采用的這些“審計方法”,，其所形成的審計報告豈不就成了“偵查報告”,？！

其次，這類審計報告不符合獨立審計的基本要求,。審計報告應當由審計主體獨立實施完整的審計活動才能形成,。但基于訴訟法律，審計主體根本無法獨立采用并實施各種“審計方法”,，其所出具報告也就不符合獨立審計的基本要求,。

因此，在訴訟中形成的審計報告既不合法,，也不合乎審計規(guī)則,，其不屬于法定證據(jù)。

需特別說明的是：偵查主體可以收集案發(fā)前形成的審計報告,，并作為書證用于證明案件事實：何時,、何地、由誰進行過審計以及審計過程,、審計所見,、審計主體對審計事項的看法（審計意見）等。

但同時需要注意的是：第一,，在訴訟中形成的審計報告不屬于書證——書證應當在案發(fā)前形成,，而且更重要是，如前所言,，審計報告本質上是言辭證據(jù),；第二，作為書證使用的審計報告中所列的審計意見,，不能作為司法鑒定意見采用——因為它不符合司法鑒定意見的基本要求,。

三、關于檢驗報告的證據(jù)屬性問題

刑事訴訟中規(guī)范的檢驗報告,，是指有專門知識的人接受指派或聘請，在偵查人員主持下進行勘驗,、檢查,、驗證后出具的，載明檢驗所見和檢驗結果的書面文件,。

我將這類存在于鑒定之外專門進行的檢驗活動稱之為專項檢驗（注意：檢驗是所有的司法鑒定的必經(jīng)程序,，存在鑒定中的檢驗屬于鑒定活動的組成部分，不屬于專項檢驗）,。

專項檢驗的法律依據(jù)不是刑訴法中關于鑒定的規(guī)定,，而是刑訴法中關于勘驗、檢查的規(guī)定,。與所謂“專門性問題的報告”不同,，檢驗報告所承載的檢驗意見僅是根據(jù)檢驗目的列示檢驗所見或檢驗結果，不是針對專門性問題所出具的結論性意見。

高檢院上世紀80下發(fā)的《人民檢察院法醫(yī)工作細則》中,，明確了檢驗報告的非鑒定結論屬性.

司法實踐中,，由于專業(yè)理論不足、不良習慣做法等影響,，法醫(yī),、司法會計、毒化等專業(yè)普便存在著檢驗報告與鑒定文書的混同情形,。造成了人們（包括學者,、專家和法律工作者）對檢驗報告的誤解，誤認為檢驗報告是鑒定文書的特殊種類,。

甚至連公安部,、高檢院、司法部等機關本世紀發(fā)布的文件中,，都有誤將檢驗報告列為鑒定文書種類的規(guī)定（司法部已做出修正）,。

了解到檢驗報告與鑒定文書的差異，因而實務中就不能以鑒定文書標準來質證檢驗報告,。

四,、關于2021年《刑事訴訟解釋》第100條專門性問題報告的效力

2021年3月1日施行的《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國刑事訴訟法＞的解釋》第一百條規(guī)定：“因無鑒定機構，或者根據(jù)法律,、司法解釋的規(guī)定,，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告,，可以作為證據(jù)使用”,。

但是，這條司法解釋本身就出問題了：

其一,，按照《中華人民共和國刑事訴訟法》規(guī)定,，司法鑒定的實施主體是有專門知識的人，并非是鑒定機構,。案件中需要解決的專門性問題,，無論是否有專門的鑒定機構，偵查機關都應按這一規(guī)定指派或聘請有專門知識的人實施司法鑒定,，并出具鑒定意見,。

其二，鑒定意見都是采用書面形式報告的,，因而“有專門知識的人就專門性問題出具的報告”就包括了鑒定意見,。

實際訴訟中涉及的某些專門性問題，因為檢材,、標準等方面存在缺陷,，無法實施鑒定，但可能通過專家的測算、評估等活動形成諸如測算意見,、評估意見等,。

由于這類意見不符合鑒定意見的證據(jù)屬性，所以只能作為訴訟機關定案時的參考?，F(xiàn)實中的麻煩是：很多這類測算,、評估意見都被作為“鑒定意見”提交法庭，法庭也是視為鑒定意見采信了,。這非常容易導致錯案,。

我國四級法院有大量的誤將評估意見作為鑒定意見采信（而不是作為參考證據(jù)運用）的判例。作為參考證據(jù)運用的比較恰當?shù)陌咐牵?span style="margin: 0px;padding: 0px;border: 0px;color: rgb(0, 128, 255);--tt-darkmode-color: #0080FF;">三清山巨蟒峰案件,，該案中的評估評估結果的最低闕值為1190萬元,，但法院只是參考證據(jù)使用并酌定賠償數(shù)額為600萬元。

五,、司法會計鑒定仍是鑒定類型的一種

不能因為《決定》沒有法司法會計鑒定列入登記范圍,，就說《決定》實施后“已不存在司法會計鑒定這一司法鑒定類型”。

事實上,，司法會計鑒定一直存在并符合訴訟法律規(guī)定,。

產(chǎn)生推論錯誤產(chǎn)生的原因在于：在研究司法鑒定制度時，混淆了職業(yè)法律制度與訴訟法律制度,，或者說把司法鑒定職業(yè)登記范圍誤理解為司法鑒定范圍,。實際上，這一誤識在司法部要求各地整頓違反國家法律規(guī)定之后,，公檢法司（律師）中普便存在,。

為了提示、糾正實務中存在的這類誤識,，《會計之友》雜志2019年第五期曾發(fā)表《論司法會計鑒定的鑒定資質與鑒定資格》,。

辨別：《決定》是職業(yè)法律，其內容之一是規(guī)范哪些類型的司法鑒定由司法行政機關登記管理,，而不是訴訟中的哪些鑒定屬于司法鑒定,。訴訟法中的司法鑒定制度是訴訟中組織司法鑒定的根據(jù)，也是刑事訴訟中組織司法會計鑒定意見的法律依據(jù),。

《決定》最初起草單位全國人大常委會內司委統(tǒng)計，司法鑒定類型大約有1100多種,，于是,，設定了一個納入行政登記管理（即準入制度）范圍的原則：需要制定專門的鑒定標準的司法鑒定納入登記管理。

可惜的是,，內司委的調研發(fā)生失誤,，誤認為會計已有專門的鑒定標準，因而將司法會計鑒定踢出了登記管理范圍?！稕Q定》發(fā)布后,，司法部兩次商兩高將司法會計鑒定納入登記管理范圍，未成,。這段歷史可參見前述《會計之友》的文章,。

六、關于《價格認定結論書》的證據(jù)屬性問題

首先,，關于《價格認定結論書》缺少認定人簽名和缺少價格認定方法描述的問題,，如何看待？

解釋兩點：

第一,，相關部門是按照行政認定文書來設計《價格認定結論書》的,，而行政認定文件是不需要制作人簽名的。

第二,，《價格認定結論書》屬于評估類意見證據(jù),，其所謂認定結論主要采用評估方法形成。如果文書中列明了評估方法及評估結論的推導過程,，則會顯示出其評估意見的屬性,。

其次，司法實務中評價《價格認定結論書》證據(jù)屬性應當關注以下幾個方面：

第一,，這類文書所述的“價格認定”實際是對財產(chǎn)（含商品）,、服務的市場價值的調查認定，并采用評估方法和程序完成,，不屬于鑒定意見（但似乎四級法院都有將價格認定誤述為鑒定的表述）,。

第二，出具該類文書的主體價格事務所,，屬于中介機構,，依法不具備行使行政認定的權力。即如果按照行政認定模式出具《價格認定結論書》違反行政法,。

第三,，刑事案件贓物涉案價值，應根據(jù)實際情況采用不同類型的價值認定,。其中,，交換價值應由偵查機關調查認定，成本價值和賬面價值通過司法會計鑒定認定,，只有采用市場價值時才能運用評估方法完成,。通常，贓物的市場價值高于前三種價值,，如果采用估價方法確認,，可能導致判決虛高認定贓物價值,。

另外，“司法會計FC”公眾號中,，有十多篇關于審計報告,、檢驗報告、價格認證結論書證據(jù)屬性的詳論文章,，可供參考,。

于朝：《司法會計檢查實務》，中國檢察出版社2014年版,。

該書共分二十四章,，由通用會計檢查方法與技術、司法會計檢查程序,、各類案件司法會計對策三部分構成,。

三部分的邏輯關系是：通用的會計檢查方法與技術是包含司法會計檢查在內的所有會計檢查活動的基礎方法和技術；在此基礎上介紹了司法會計檢查的程序,，各類案件訴訟的司法會計檢查的具體對策與注意事項,，以及可能需要啟動司法會計鑒定的情形。

第一章 司法會計檢查概述

第二章 司法會計檢查的常用方法

第三章 財務會計資料的檢查技術

第四章 常見涉案資產(chǎn)的檢查技術

第五章 司法會計檢查的程序

第六章 采取訴訟強制措施的司法會計對策

第七章 訴訟案件事實調查的一般司法會計對策

第八章 商品質量案件的司法會計對策

第九章 涉及違反公司,、企業(yè)管理法規(guī)案件的司法會計對策

第十章 涉及金融管理秩序案件的司法會計對策

第十一章 洗錢案件的司法會計對策

第十二章 金融詐騙案件的司法會計對策

第十三章 涉稅案件的司法會計對策

第十四章 涉及知識產(chǎn)權案件的司法會計對策

第十五章 涉及市場秩序案件的司法會計對策

第十六章 涉及財產(chǎn)侵害案件的司法會計對策

第十七章 走私案件的司法會計對策

第十八章 涉及社會管理秩序案件的司法會計對策

第十九章 賄賂案件的司法會計對策

第二十章 挪用款物案件的司法會計對策

第二十一章 貪污（職務侵占）案件的司法會計對策

第二十二章 國家工作人員其他涉及財產(chǎn)犯罪案件的司法會計對策

第二十三章 瀆職案件的司法會計對策

第二十四章 民事違約及婚姻家庭案件的司法會計對策

（拍照：李崇杰,，泰和泰律師事務所高級合伙人）