張某與王某于2018年2月1日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,，約定張某將30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王某，轉(zhuǎn)讓款共計(jì)3億元,，分五次支付,。自2018年2月至2020年1月王某分六次共支付了2.5億元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方張某于2020年4月自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅,。至稅務(wù)機(jī)關(guān)2020年7月做出收取滯納金決定之日,，受讓方王某還有0.5億元未支付。

稅務(wù)機(jī)關(guān)要求張某按合同約定的3億元繳納個(gè)人所得稅0.6億元,，自2018年3月16日開(kāi)始按0.6億元稅款計(jì)算滯納金,，依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“67號(hào)公告”）第二十條。該條規(guī)定,，“受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的,，或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的，扣繳義務(wù)人,、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,。”

張某認(rèn)為,， 至今未收到的0.5億元不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅,，滯納金自實(shí)際取得收入的次年7月1日開(kāi)始計(jì)算。理由是,，稅款的申報(bào)繳納屬于程序范疇,，依據(jù)“程序從新”的原則應(yīng)當(dāng)適用《個(gè)人所得稅法》第十三條，該條規(guī)定,，“納稅人取得應(yīng)稅所得,，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前,，繳納稅款,。”

本案稅務(wù)人員不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是否已經(jīng)收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,，也不考慮實(shí)際收款時(shí)間,，以67號(hào)公告第二十條為依據(jù)，要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額在協(xié)議簽訂日的次月15日前繳納個(gè)人所得稅,，并自協(xié)議簽訂日的次月16日開(kāi)始計(jì)算滯納金的作法不妥,。無(wú)論從67號(hào)公告的其他條款、《個(gè)人所得稅法》甚至其他稅收法規(guī)來(lái),，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂日并不是個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)發(fā)生日,。

一、從67號(hào)公告看個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

（一）67號(hào)公告第七條規(guī)定,，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金,、實(shí)物,、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。 ”

這里的關(guān)鍵詞“獲得”,，即已經(jīng)實(shí)際收到現(xiàn)金,，實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益,，而不是按約定的現(xiàn)金,、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)確認(rèn)收入,。

其他形式的經(jīng)濟(jì)利益是否包括獲得的“債權(quán)”呢,？即協(xié)議約定的股權(quán)交易金額雖然沒(méi)有實(shí)際支付，但是,，轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)取得了債權(quán),，也能確認(rèn)收入？這里的其他形式的經(jīng)濟(jì)利益不包括債權(quán),。理由如下：首先,，假如包括債權(quán)，那就直接寫(xiě)債權(quán),，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)權(quán)包括三類(lèi),，即所有權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán),、債權(quán),。“債權(quán)”一詞簡(jiǎn)潔,，意思明確,，沒(méi)有必要省略；其次,，假如其他形式的經(jīng)濟(jì)利益包括債權(quán),，那就沒(méi)有必要在第七條列舉收入形式，直接寫(xiě)成按協(xié)議約定金額確認(rèn)收入就行了,，而且也沒(méi)有必要在《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》第八條規(guī)定,，“所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額,?！币?yàn)樨泿判问降膫鶛?quán)金額是確定的，不需要參照市場(chǎng)價(jià)格,；再次,，假如其他形式的經(jīng)濟(jì)利益包括債權(quán)，那67號(hào)公告就沒(méi)有必要寫(xiě)第九條了。

（二）67號(hào)公告第九條規(guī)定,，“納稅人按照合同約定，在滿(mǎn)足約定條件后取得的后續(xù)收入,，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,。”

從這個(gè)條文可以看出來(lái),，收入的確認(rèn)需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是滿(mǎn)足合同約定的條件,，二是實(shí)際取得收入。假如只是滿(mǎn)足合同約定的條件,，并沒(méi)有實(shí)際取得收入,，還是不能確認(rèn)收入的。

該條與增值稅,、企業(yè)所得稅的相關(guān)法規(guī)規(guī)定不一樣,。對(duì)于增值稅與企業(yè)所得稅，只要滿(mǎn)足合同約定的條件,，不管是否取得收入,，都要確認(rèn)收入的。所以,，增值稅,、企業(yè)所得稅遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即滿(mǎn)足了合同約定的條件,，收款方取得了向?qū)Ψ秸?qǐng)求付款的權(quán)利,，不管權(quán)利是否實(shí)現(xiàn)，都要確認(rèn)收入,。但個(gè)人所得稅不一樣,，實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，即使合同約定的條件滿(mǎn)足了,，還需要真正收到現(xiàn)金,、實(shí)物、有價(jià)證券或者其他形式的經(jīng)濟(jì)利益,，才能確認(rèn)收入,。

（三）收入確認(rèn)與納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間的關(guān)系

只有取得收入并確認(rèn)收入，才有可能產(chǎn)生納稅義務(wù),，在收入未實(shí)現(xiàn)之前,，納稅義務(wù)是無(wú)法產(chǎn)生的。因?yàn)榇_認(rèn)收入之前,，無(wú)法計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,，沒(méi)有應(yīng)納稅所得額，就無(wú)法計(jì)算出應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額不明確,，即使法律規(guī)定了納稅義務(wù),，也無(wú)法履行。因此,，不可能說(shuō)納稅義務(wù)產(chǎn)生在前,，收入確認(rèn)在后。必須是,，收入與成本確認(rèn)在前,，納稅義務(wù)產(chǎn)生在后。

對(duì)于增值稅,、企業(yè)所得稅,，納稅人收到款項(xiàng)的次月15日前申報(bào)納稅的，那是預(yù)繳,，實(shí)際納稅義務(wù)并沒(méi)有發(fā)生,。而且，企業(yè)所得稅預(yù)繳的稅款與實(shí)際收款的關(guān)系不大,，只與前一年的實(shí)際稅負(fù)有關(guān),。

綜上所述，從67號(hào)公告來(lái)看,，只有當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,，才產(chǎn)生納稅義務(wù)，沒(méi)有收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款之前納稅義務(wù)是沒(méi)有產(chǎn)生的,。納稅義務(wù)沒(méi)有產(chǎn)生,，也就沒(méi)有滯納金。

二,、從《個(gè)人所得稅法》看個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

（一）個(gè)人所得共分九類(lèi),，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條的規(guī)定，個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍,，都是“取得”的所得,，即都是按收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確定收入。其中第六條第八款規(guī)定,，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán),、……取得的所得,。即只有“取得”，才有所得,，合同約定的交易金額,，不是所得。

（二）2011修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條與2018修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十七條都規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額,，計(jì)算納稅?！?/p>

因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，按“一次”為單位來(lái)計(jì)算稅款，因此,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)應(yīng)該是“取得”全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，確定收入與財(cái)產(chǎn)原值,、合理費(fèi)用后才能產(chǎn)生,。對(duì)于合同約定分期付款，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際上也是分期取得所得的,，不能以每次取得所得的時(shí)間作為納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間,，假如以每次取得所得的時(shí)間作為納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間，就會(huì)有“多次”,，而這里要求的是“一次”,。本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓方張某未“取得”全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，無(wú)法“一次”計(jì)算出應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅款,，因此,，按《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，納稅義務(wù)還未產(chǎn)生,。

三,、從其他稅收法規(guī)看個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

即使以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確定收入與支出的企業(yè)所得稅法、增值稅法規(guī)都規(guī)定,，對(duì)于合同約定分期付款的,，以合同約定的收款日期作為確定收入的日期，而不以合同簽訂的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。法律依據(jù)如下：

（一）《增值稅暫行條例》第十九條與《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定,， 發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,，為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同而不同,，對(duì)于采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物的,，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

（二）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定,，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的,，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定分五次付款，即使按權(quán)責(zé)發(fā)生制確定收入,，也應(yīng)該到協(xié)議約定的付款日期,，才能確定收入，而不應(yīng)該以協(xié)議簽訂日作為收入確定日,。

四,、以個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂日作為納稅義務(wù)發(fā)生日不合理

（一）67號(hào)公告第二十條只要求納稅人申報(bào)納稅，并沒(méi)有要求納稅人就協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓款全額納稅,。

（二）在協(xié)議簽訂后,，股權(quán)過(guò)戶(hù)之前，股權(quán)購(gòu)買(mǎi)方一般不會(huì)全額支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,，只支付定金或者部分預(yù)付款,。假如協(xié)議簽訂后即要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方全額繳納個(gè)人所得稅，則預(yù)收的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款有可能不夠支付稅金,，需要四處籌錢(qián)履行納稅義務(wù),，使原本希望通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)現(xiàn)財(cái)富自由的納稅人陷入逃稅深淵，會(huì)嚴(yán)重阻礙股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)的發(fā)展,，違背稅收中性原則,。本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方張某2018年2月僅收到0.12億元,，而按協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額計(jì)算的話(huà),，需要繳納個(gè)人所得稅0.6億元。這兩者的差距太大,，一般情況下,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方無(wú)力繳納差額如此巨大的稅款。

（三）即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在協(xié)議簽訂時(shí)即全額收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,，有的也難以在次月16日前就全額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款完成納稅義務(wù),。因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓款不等同于應(yīng)稅所得額，應(yīng)稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值,。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要時(shí)間整理相關(guān)會(huì)計(jì)憑證和銀行流水等證據(jù)資料,，以確定股權(quán)原值金額。尤其當(dāng)轉(zhuǎn)讓方有幾個(gè)股東時(shí),，需要時(shí)間去確定收入如何在股東之間分配,、費(fèi)用如何在股東之間分?jǐn)偟取?/p>

（四）假如真將這個(gè)條款理解為“以合同約定的交易金額全額繳納個(gè)人所得稅、自合同簽訂日的次月16日開(kāi)始計(jì)算滯納金,?！痹趯?shí)務(wù)中操作起來(lái)存在困難。根據(jù)《民法典》合同篇的規(guī)定,，交易雙方隨時(shí)有權(quán)變更合同內(nèi)容,。因此,，一旦納稅人無(wú)力繳納稅款和滯納金，則會(huì)變更合同內(nèi)容,，減少交易金額,，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)再征收滯納金就失去了事實(shí)依據(jù)。

五,、納稅義務(wù)發(fā)生之日與滯納金計(jì)算起始日的關(guān)系

綜上所述,，無(wú)論按67號(hào)公告，還是2019年1月1日施行的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例,，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間是實(shí)際取得全部收入之日,。但是，納稅義務(wù)產(chǎn)生日并不等同于滯納金計(jì)算起始日,，滯納金的計(jì)算取決于法律對(duì)納稅申報(bào)時(shí)間的規(guī)定,。對(duì)于《個(gè)人所得稅法》明確規(guī)定了申報(bào)繳納時(shí)間的，在規(guī)定的申報(bào)繳納日之后未繳納稅款的,，才能開(kāi)始滯納金的計(jì)算。不顧實(shí)際情況,，要求個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方于合同簽訂日次月的15日內(nèi)就約定交易金額全額繳納個(gè)人所得稅,，否則自次月16日開(kāi)始計(jì)算滯納金的作法，是對(duì)67號(hào)公告的誤解,。