在當(dāng)前中國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)特殊的企業(yè)所得稅征管規(guī)則下,，對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售按照兩條路徑確定納稅年度內(nèi)的應(yīng)稅所得并計(jì)征企業(yè)所得稅。一條路徑是項(xiàng)目未完工狀態(tài)下的預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則,，另一條則是項(xiàng)目達(dá)到完工狀態(tài)后的實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則。（判斷未完工與完工的標(biāo)準(zhǔn)參見往期文章：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅洞察系列①：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則與會(huì)計(jì)處理規(guī)則,、增值稅的差異性分析）。本文主要是從國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱為“31號(hào)文”）相關(guān)規(guī)定出發(fā),，結(jié)合案例對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的征稅規(guī)則、稅會(huì)差異,、企業(yè)所得稅稅款計(jì)算,、申報(bào)及填列規(guī)則進(jìn)行深度解析,。

01 31號(hào)文的企業(yè)所得稅征稅規(guī)則概述

OVERVIEW

國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱為“31號(hào)文”）較為完整地確立了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅征管規(guī)則，根據(jù)31號(hào)文對(duì)于收入的確定規(guī)則,，可以提煉其要點(diǎn)：

1）以合同訂立作為收入確認(rèn)前提，簽訂預(yù)售合同和現(xiàn)售合同（征管實(shí)踐中認(rèn)購書視同銷售處理,，詳見往期文章：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅洞察系列② | 購房定金不同場(chǎng)景下的稅法適用規(guī)則評(píng)析）是確認(rèn)收入的前提,；

2）初次確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)為收付實(shí)現(xiàn)制,，依據(jù)收款金額結(jié)合收款時(shí)點(diǎn)所處的項(xiàng)目狀態(tài)確定按照預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則還是按照實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則征稅,；

3）初次確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)按預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則征稅,，在符合按照實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則征稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整,。

房地產(chǎn)項(xiàng)目一旦滿足完工標(biāo)準(zhǔn)（以竣工報(bào)備,、投入使用,、辦理產(chǎn)權(quán)證三者孰先進(jìn)行觸發(fā)）是確定未完工收入與完工收入的分水嶺，實(shí)踐中竣工驗(yàn)收備案是判斷房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)最主要的標(biāo)準(zhǔn),。未完工收入按照預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則進(jìn)行征稅，具體是以所收取房款按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額后扣除實(shí)際預(yù)繳的稅金（不含增值稅,，后面不再贅述）,、期間費(fèi)用后得到。完工收入按照實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則征稅,，實(shí)際利潤(rùn)以所收取房款匹配扣除對(duì)應(yīng)收款比例的計(jì)稅成本和對(duì)應(yīng)實(shí)際繳納的稅金,、期間費(fèi)用后得到,。如為前期已按預(yù)計(jì)利潤(rùn)征稅規(guī)則征稅的未完工收入,，在滿足完工收入條件后則需要結(jié)算出實(shí)際利潤(rùn)與預(yù)計(jì)利潤(rùn)之間的差額并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

02房地產(chǎn)項(xiàng)目復(fù)雜的稅會(huì)差異

DIFFERENCE

鑒于房地產(chǎn)項(xiàng)目普遍存在預(yù)售情況且周期較長(zhǎng),，房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅涉稅金額一般又較為巨大,，為控制涉稅的征管風(fēng)險(xiǎn),、平滑地方財(cái)政收入,，31號(hào)文設(shè)立了房地產(chǎn)項(xiàng)目的特殊的征管原則，即先預(yù)繳再清算,。這必然導(dǎo)致房地產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生重大的稅會(huì)差異,。主要總結(jié)如下：

1、房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收的未完工收入,，需在稅務(wù)上按預(yù)計(jì)利潤(rùn)預(yù)繳企業(yè)所得稅,，此時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)為預(yù)收帳款，無需確認(rèn)收入,。

2,、房地產(chǎn)項(xiàng)目在滿足完工標(biāo)準(zhǔn)（以竣工報(bào)備、投入使用,、辦理產(chǎn)權(quán)證三者孰先進(jìn)行觸發(fā)）,，預(yù)收的完工收入需按實(shí)際利潤(rùn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),，前期按預(yù)計(jì)利潤(rùn)預(yù)繳企業(yè)所得稅需按實(shí)際利潤(rùn)與已預(yù)提利潤(rùn)的差額進(jìn)行調(diào)整,。一般情況下，此時(shí)相關(guān)預(yù)收帳款在會(huì)計(jì)上尚不符合收入確認(rèn)的條件,，仍確認(rèn)為預(yù)收帳款,，無需確認(rèn)收入。

3,、房地產(chǎn)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（舊收入準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)為要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,，新收入準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在實(shí)務(wù)中一般都是交房為標(biāo)準(zhǔn)）,房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)收帳款才確認(rèn)為收入,。而前期相關(guān)預(yù)收帳款一般來說已在企業(yè)所得稅層面按實(shí)際利潤(rùn)繳納稅款了,該年度要對(duì)該部分產(chǎn)生的涉稅影響進(jìn)行納稅調(diào)整,。如在完工年度內(nèi)出現(xiàn)部分交付部分未交付的情形會(huì)導(dǎo)致更加復(fù)雜的稅會(huì)處理差異。

4,、房地產(chǎn)項(xiàng)目在符合會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)后,，如部分成本,、費(fèi)用未能及時(shí)取得合法扣除憑證，相關(guān)成本不得在企業(yè)所得稅前扣除,，此時(shí)仍可能產(chǎn)生稅會(huì)差異。

正因如此,，近年來出現(xiàn)了很多房地產(chǎn)企業(yè)因收入結(jié)轉(zhuǎn)問題而引發(fā)企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。所以清晰地把握房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)概念,、稅會(huì)差異產(chǎn)生的原理和實(shí)務(wù)中的征管規(guī)則對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員來說尤其重要,。

03房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)稅規(guī)則與申報(bào)

RULES AND DECLARATIONS

一）未完工銷售收入應(yīng)稅所得計(jì)算與預(yù)計(jì)毛利率

根據(jù)31號(hào)文第九條規(guī)定,，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

關(guān)于計(jì)稅毛利率的確認(rèn),，按照31號(hào)文第八條規(guī)定執(zhí)行：

1）開發(fā)項(xiàng)目位于省,、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的,，不得低于15％。

2）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的,，不得低于10%,。

3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的,，不得低于5%。

4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房,、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%,。

二）未完工銷售收入的季度申報(bào)與年度申報(bào)

按照31號(hào)文所確立的征稅規(guī)則,，完工標(biāo)準(zhǔn)是確定未完工收入與完工收入的分水嶺,，實(shí)踐中竣工驗(yàn)收備案是判斷房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)最主要的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于竣工驗(yàn)收備案之前因簽訂了《預(yù)售合同》而收取的售房款,，無論是首期款還是按揭款，都需要作為未完工銷售收入計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅,。

具體計(jì)算上,，按照31號(hào)文以及總局的企業(yè)所得稅季度和年度納稅申報(bào)表的填報(bào)設(shè)計(jì)，未完工銷售收入以房企核算的不含增值稅的預(yù)收賬款按項(xiàng)目所規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額后,，扣除這部分預(yù)收賬款所實(shí)際預(yù)繳了的城建稅、附加稅和土地增值稅后的余額確認(rèn)為當(dāng)期需調(diào)整的應(yīng)稅所得（即當(dāng)期應(yīng)納稅調(diào)整金額=未完工銷售收入（不含稅）*計(jì)稅毛利率-實(shí)際繳納的城建稅,、附加稅和土地增值稅）。

季度申報(bào)方式：

總局2021年發(fā)布了最新的企業(yè)所得稅（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）（以下簡(jiǎn)稱“季度申報(bào)表”）,，根據(jù)最新的季度申報(bào)表的填報(bào)規(guī)則,，房企未完工銷售收入所計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額填列在主表A20000第4行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。

【例1】假設(shè)A房企X房地產(chǎn)項(xiàng)目2020年第一季度預(yù)售收到不含稅預(yù)收房款20,000萬元,，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)毛利率15%,，實(shí)際預(yù)繳稅金672萬元，不考慮期間費(fèi)用,，A房企2020年一季度的季度申報(bào)表填報(bào)如下：

注：特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額=20,000萬元*15%-672萬元=2,328萬元,。

只要該房地產(chǎn)項(xiàng)目在當(dāng)年所屬納稅年度內(nèi)沒有達(dá)成完工標(biāo)準(zhǔn)（即竣工驗(yàn)收備案或交付或辦理產(chǎn)權(quán)證孰早時(shí)點(diǎn)），那么后續(xù)季度所收取的預(yù)收房款按照同一邏輯（預(yù)計(jì)利潤(rùn)）累計(jì)計(jì)算應(yīng)調(diào)整的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額,。

年度申報(bào)方式：

房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的未完工銷售收入在年度匯算清繳時(shí)需在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，以下簡(jiǎn)稱“年度申報(bào)表”）A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中填列,。

在同一納稅年度內(nèi)未出現(xiàn)未完工轉(zhuǎn)完工的情形下,，企業(yè)主要在該表第22行至第25行進(jìn)行填報(bào),，以前述案例為例,，企業(yè)年度申報(bào)表填報(bào)如下：

注1：A105010表格第23行填報(bào)A房企當(dāng)年度收到的不含增值稅的預(yù)收房款（即：不含稅預(yù)收房款20,000萬元=含稅預(yù)收房款21,800萬元/（1+增值稅適用稅率9%））。

注2：A105010表格第24行填報(bào)23行所確認(rèn)的未完工銷售收入按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)所確定的預(yù)計(jì)毛利率所計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額（即：預(yù)計(jì)毛利額3,000萬元=未完工銷售收入20,000萬元*預(yù)計(jì)毛利率15%）,。

注3：A105010表格第25行填報(bào)未完工銷售收入當(dāng)年所實(shí)際預(yù)繳的城建稅,、附加稅和土地增值稅,。