根據《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定,，當符合“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押,、質押或者納稅人的財產被留置前”這一時間要求時，稅收債權優(yōu)先于抵押權,、質權,、留置權?！镀髽I(yè)破產法》第一百零九條則規(guī)定,，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人,，對該特定財產享有優(yōu)先受償的權利。由此,，當破產程序中存在擔保物權設定之前的稅收債權時,，稅收債權與擔保債權的受償順序引發(fā)爭議。本文筆者將通過一則案例,，與讀者探討這一問題,。

一、案情簡介

2012年5月31日,，因違規(guī)出口退稅,，乙公司收到稅務機關作出的《稅務處理決定書》，稅務機關決定向乙公司追回違規(guī)出口退稅40874305.41元,，追繳違規(guī)免抵增值稅782397.68元,。

2013年6月4日，甲銀行與乙公司簽訂一份《最高額抵押合同》,，約定乙公司以其名下的房地產,，為甲銀行與其自2013年6月4日起至2015年6月3日期間內形成的債權，在最高額2026萬元范圍內提供抵押擔保,。后雙方就上述房地產辦理了抵押登記手續(xù),，取得的《房地產抵押登記證明書》上記載的抵押設立日期為2013年6月4日。2014年5月27日,、28日,，甲銀行與乙公司分別簽訂《流動資金借款合同》各一份，約定乙公司向甲銀行借款金額分別為905萬元,、505萬元,，合計1410萬元。

2014年9月28日,，乙公司進入破產清算,，2014年11月26日，乙公司管理人作出《債權審核確認單》,，確認甲銀行的上述1410萬元債權為有財產擔保債權,，但認為稅務機關對乙公司享有的37419373.07元稅收債權優(yōu)先于甲銀行的上述債權。

二,、各方觀點

爭議焦點：甲銀行有抵押擔保的債權與稅務機關主張的稅收債權在破產程序中受償順序的問題,。

甲銀行觀點：本案應適用《企業(yè)破產法》而非《稅收征管法》。即使《稅收征管法》第四十五條應優(yōu)先適用,，甲銀行享有的債權也在欠繳稅收發(fā)生之前設立,，應優(yōu)先于稅收債權受償。

乙公司及稅務機關觀點：在破產案件中,，確實應當適用《破產法》的有關規(guī)定,，將擔保債權作為別除權優(yōu)先于職工債權和稅收債權而受償,，但是該規(guī)定應受到《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的例外性限制，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押之前的,，稅收應當先于抵押權,。甲銀行的抵押權設立日期為2013年6月4日，而稅務機關享有的稅收債權發(fā)生在此之前,，因此稅務機關享有的稅收債權應優(yōu)先于甲銀行有抵押擔保的債權,。

一審法院觀點：甲銀行抵押權的設立時間為2013年6月4日。稅務機關稅收債權的發(fā)生時間分別發(fā)生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月,、7月,。法院認為應當適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，確定甲銀行債權與乙公司債權的優(yōu)先性的先后順位,。稅務機關的稅收債權優(yōu)先于甲銀行有抵押擔保的債權,。

二審法院觀點：《破產法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定調整范圍僅限于破產情形下企業(yè)的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題,，與《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調整范圍相比,，更具有針對性，相對具有特別規(guī)定的屬性,，應在本案中優(yōu)先適用。甲銀行有抵押擔保的債權應當優(yōu)先于稅務機關的稅收債權清償,，稅收債權產生時間與抵押權設立時間的先后順序對此并無影響,。

三、法律分析

（一）破產程序中,，債權清償順序應優(yōu)先適用《企業(yè)破產法》

根據《企業(yè)破產法》第一百零九條,、一百一十三條的規(guī)定，有擔保的債權優(yōu)先于破產費用,、共益?zhèn)鶆?、職工債權、稅收債權和普通債權等清償,。而根據《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定,，稅收債權與有抵押擔保的債權并存時，應比較稅收債權發(fā)生時間和抵押權設立時間,，稅收債權優(yōu)先于抵押權發(fā)生的,，稅收債權優(yōu)先受償；抵押權優(yōu)先于稅收債權設立的,，有抵押擔保的債權優(yōu)先受償,。

從上述規(guī)定可以看出，在破產程序中,，《稅收征管法》,、《企業(yè)破產法》對于稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規(guī)定不一致,，應該適用哪部法律規(guī)定，需要根據《立法法》的規(guī)定進行分析,。

首先,，《企業(yè)破產法》與《稅收征管法》均由全國人大常委會制定，因而在法律位階上不存在何者優(yōu)先的問題,。其次,，《企業(yè)破產法》中對于債務清償順序的規(guī)定屬于特別法。根據《立法法》第九十二條的規(guī)定,，同一機關制定的法律,，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定,?！抖愂照鞴芊ā返诙l規(guī)定凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法,，這說明該法調整的是全體納稅人的稅款征收事宜,。因此，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定是調整在任何經營狀態(tài)下企業(yè)稅收債權與有擔保債權的清償順序問題,。而《企業(yè)破產法》第二條規(guī)定,，破產程序是具備破產條件企業(yè)的債務清理程序或重整程序?？梢娫摲ㄕ{整的是進入破產程序的企業(yè)的相關事項,。因此，《企業(yè)破產法》第一百零九條,、第一百一十三條規(guī)定調整的情形限于破產情形下企業(yè)的稅收債權與有擔保債權的清償順序,。對比之下，《企業(yè)破產法》規(guī)定屬于特別法,，《稅收征管法》規(guī)定屬于一般法,。因此，《企業(yè)破產法》第一百零九條,、第一百一十三條的規(guī)定應優(yōu)先適用,。

（二）最高額抵押情形下擔保債權發(fā)生時間應為抵押登記時間

最高額抵押是抵押權人和抵押人為了擔保將來發(fā)生的一系列連續(xù)的不確定數額的債權，設置一個最高限額,，在該限額內,，由抵押人進行擔保的特殊抵押權。其不同于一般抵押權,，是抵押權人和抵押人為了方便接下來一系列交易而進行的特殊設置,。

《物權法》第二百零六條規(guī)定了抵押權人的債權的確定情形，但卻均沒有明確擔保債權發(fā)生的時間點,。筆者認為,，從最高額抵押制度的設計初衷出發(fā),，應以最高額抵押登記時間為擔保債權發(fā)生時間對最高額抵押權人最為有利。

（三）以公告時間作為稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間更為合理

稅收優(yōu)先權的產生時間直接關系到在與擔保物權發(fā)生沖突時,，稅收債權能否優(yōu)先受償,。關于稅收優(yōu)先權的產生時間，有三種不同觀點：第一種觀點認為,，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定“納稅人欠繳的稅款發(fā)生時”,，因此優(yōu)先權的產生時間就是欠稅行為發(fā)生的時間，而欠稅發(fā)生時間是指納稅人的行為或財產符合稅收構成要素,，自動產生納稅義務的時間,；第二種觀點認為，欠稅行為發(fā)生的時間會由于稅種的不同而不同,，應該認為是課稅核定之日優(yōu)先權才產生,。第三種觀點認為，《稅收征管法》第四十五條第三款規(guī)定“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”,，即欠稅公告發(fā)布時才能認定優(yōu)先權產生,。

結合稅法實踐，筆者認為,，稅務處理決定未作出時,，盡管稅收債權已經發(fā)生，但是尚未確定金額,，此時稅務機關無法進行公告,，即使擔保債權人向稅務機關查詢債務人的欠稅情況，也無法得知確切的結果,。因此,，從保護交易秩序,、擔保債權人信賴利益角度處罰,，以欠稅公告發(fā)布時認定稅收優(yōu)先權產生更為合理。