2010年10月28日,，A公司以一處自有房地產(chǎn)為抵押物，與B銀行簽訂一份最高額抵押合同,，約定擔(dān)保的主債權(quán)為自2010年10月28日~2013年10月27日期間,，在人民幣516萬元最高余額內(nèi)，B銀行依據(jù)與A公司簽訂的本外幣借款合同等享有的對(duì)A公司的債權(quán),，抵押擔(dān)保范圍包括主債權(quán)本金,、利息、罰息和違約金等,。B銀行主債權(quán)存在其他擔(dān)保的,，不論該擔(dān)保是由債務(wù)人提供還是由第三方提供，B銀行有權(quán)自行決定實(shí)現(xiàn)擔(dān)保的順序,。

2010年11月1日,，雙方辦理了抵押登記。2012年12月1日,，雙方簽訂一份小企業(yè)借款合同,，A公司向B銀行借款500萬元，期限一年,，擔(dān)保方式為最高額抵押加最高額保證,，具體對(duì)應(yīng)上述最高額抵押合同和一份最高額保證合同。

2011年1月~2012年6月,，A公司欠稅40萬元,。2013年11月,，A公司資金鏈斷裂,，無力償還B銀行到期債務(wù),。2014年5月，A公司抵押的房地產(chǎn)被C區(qū)法院依法拍賣,，拍賣所得不足以清償A公司欠B銀行的債務(wù)及利息,。稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申報(bào)了對(duì)A公司的稅收債權(quán)，并就優(yōu)先受償稅收債權(quán)作了書面說明,。C區(qū)法院執(zhí)行庭在債務(wù)初次分配時(shí),，支持稅收債權(quán)優(yōu)先。但B銀行不認(rèn)同,，向C區(qū)法院提起訴訟,，法院一審判決稅收債權(quán)沒有優(yōu)先受償權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不服,，向市中級(jí)人民法院提起上訴,，二審維持一審判決。

理由是,，最高額抵押是為將來發(fā)生的債權(quán)提供擔(dān)保,，設(shè)定時(shí)不以主債權(quán)的存在為前提，是擔(dān)保將來債權(quán)的抵押權(quán),，也即在抵押期間,、最高債權(quán)額度內(nèi)將要發(fā)生的債權(quán)。抵押權(quán)在簽訂最高額抵押合同后依法辦理抵押登記時(shí)生效,。

物權(quán)法第二百零三條規(guī)定：“為擔(dān)保債務(wù)的履行,，債務(wù)人或者第三人對(duì)一定期間內(nèi)將要連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形,，抵押權(quán)人有權(quán)在最高額債權(quán)內(nèi)就該擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償,。”稅收征管法第四十五條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押,、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),、留置權(quán)執(zhí)行,。”對(duì)照來看,，A公司與B銀行簽訂的最高額抵押合同,，約定擔(dān)保的主債權(quán)為自2010年10月28日~2013年10月27日期間，在516萬元最高余額內(nèi)，已于2010年11月1日辦理抵押登記,。因此A公司抵押權(quán)的設(shè)立時(shí)間早于其欠稅款的產(chǎn)生時(shí)間,，依據(jù)物權(quán)法和稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，B銀行的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于A公司所欠稅款受償,。

理由有四,。第一，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國擔(dān)保法〉若干問題的解釋》第八十三條規(guī)定：“最高額抵押權(quán)所擔(dān)保的不特定債權(quán),，在特定后,，債權(quán)已屆清償期的，最高額抵押權(quán)人可以根據(jù)普通抵押權(quán)的規(guī)定行使其抵押權(quán),?！痹摋l規(guī)定很明確，意思是最高額擔(dān)保只是從“不特定”轉(zhuǎn)為“特定”后,，才產(chǎn)生普通抵押的效力,，而非從最高額抵押合同簽訂或抵押登記辦妥時(shí)就產(chǎn)生。本案中,，最高額抵押權(quán)所擔(dān)保的特定債權(quán)發(fā)生時(shí)間是在2012年12月1日,，而欠稅發(fā)生時(shí)間早于特定債權(quán)發(fā)生時(shí)間。

第二,，稅收征管法第四十五條規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),。本案中,，A公司欠稅所屬時(shí)間為2011年1月~2012年6月，該標(biāo)的物雖然處于擔(dān)保狀態(tài)（最高額抵押）但并無債權(quán)發(fā)生,，是一種典型的有擔(dān)保但無債權(quán)的狀態(tài),，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是“無擔(dān)保債權(quán)”的情形。

第三,，擔(dān)保法第五十九條規(guī)定：“本法所稱最高額抵押,，是指抵押人與抵押權(quán)人協(xié)議，在最高債權(quán)額限度內(nèi),，以抵押物對(duì)一定期間內(nèi)連續(xù)發(fā)生的債權(quán)作擔(dān)?！薄Ｎ餀?quán)法第二百零三條規(guī)定：“為擔(dān)保債務(wù)的履行,，債務(wù)人或者第三人對(duì)一定期間內(nèi)將要連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的,，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，抵押權(quán)人有權(quán)在最高額債權(quán)內(nèi)就該擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償”。兩個(gè)法律都規(guī)定了“對(duì)連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的”這一要件,。如果A公司在自欠稅發(fā)生前至2012年12月1日有借款情形,，雖然在2012年12月1日還清借款但又重新簽訂借款合同的，可以認(rèn)定是“對(duì)連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的”情形,，只要其連續(xù)發(fā)生的債權(quán)在欠稅發(fā)生之前，雖然爭(zhēng)議債權(quán)發(fā)生在欠稅之后,，仍應(yīng)該享有優(yōu)先受償權(quán),。顯然，本案中,，B銀行不符合物權(quán)法第二百零三條規(guī)定的優(yōu)先受償情形,。同時(shí)，A公司與B銀行雖然簽訂了最高額抵押合同,，但不符合擔(dān)保法“連續(xù)發(fā)生的債權(quán)”這一要件,，其抵押行為只能認(rèn)定為物權(quán)法上的“一般抵押”。一般抵押是在債權(quán)債務(wù)實(shí)際發(fā)生后才確定的,，其抵押權(quán)在實(shí)際債權(quán)成立后才生效,。

第四，從主合同與從合同的關(guān)系來看,，本案的抵押效力也是自2012年12月1日開始的,。抵押合同作為從合同，從屬于主債務(wù)合同,。最高額抵押也是如此,。最高額抵押設(shè)定的抵押權(quán)利，也是跟隨著主債務(wù)的變化而變化：當(dāng)主債務(wù)確立時(shí),，該部分的普通抵押權(quán)確立,；當(dāng)主債務(wù)消失時(shí)，該部分的普通抵押權(quán)也隨之消失,。因此,，從合同法角度看，本案涉及的抵押權(quán),，其法律效力也是從2012年12月1日開始,。

結(jié)案思考：應(yīng)避免最高額抵押成為逃稅的工具

經(jīng)過審理，一審法院和二審法院都認(rèn)為,，根據(jù)物權(quán)法第二百零三條和稅收征管法第四十五條規(guī)定,，A公司抵押權(quán)的設(shè)立時(shí)間早于其所欠稅款的產(chǎn)生時(shí)間，B銀行的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償,。案件以稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴而告終,。

作為本案審理的旁聽者，筆者認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行法律,，法院的判決有其道理,，但也有值得商榷之處，需要深思,，否則可能會(huì)帶來一些問題,。比如對(duì)有關(guān)法條中的“抵押”該如何理解？對(duì)最高額抵押的有關(guān)法律含義該如何理解,？本案中的最高額抵押行為是否適用稅收征管法第四十五條的規(guī)定,？

法院的判決依據(jù)物權(quán)法第二百零三條和稅收征管法第四十五條規(guī)定作出，但筆者認(rèn)為,，稅收征管法第四十五條所說的“抵押”,，并不包括最高額抵押。理由是,，擔(dān)保法,、稅收征管法和物權(quán)法分別于1995年、2001年和2007年頒布,，根據(jù)有關(guān)法條表述,，擔(dān)保法上的抵押即物權(quán)法上的一般抵押，從稅收優(yōu)先權(quán)的立法意圖上看,，稅收征管法說的抵押也為物權(quán)法上的一般抵押,，并不包括最高額抵押。這樣來看,，本案中,，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。

本案中,，法院判決的一個(gè)前提是,，認(rèn)定最高額抵押的優(yōu)先受償權(quán)在辦理抵押登記后已經(jīng)產(chǎn)生。但筆者認(rèn)為,，最高額抵押設(shè)定后,，并不即刻產(chǎn)生或當(dāng)然享有優(yōu)先受償權(quán)。理由是,，在抵押設(shè)定后,，債務(wù)人不能履行到期的債務(wù)，債權(quán)人從而獲得對(duì)抵押物的優(yōu)先受償權(quán),，即抵押設(shè)定后,，即產(chǎn)生對(duì)抵押物的優(yōu)先受讓權(quán)。而最高額抵押設(shè)定后,，只是產(chǎn)生債權(quán)人在一定期限和限額內(nèi),，依約設(shè)定債權(quán)后,，才產(chǎn)生對(duì)抵押物的優(yōu)先受償權(quán)。因此,，最高額抵押設(shè)定后,，只有在主債權(quán)確定后，抵押權(quán)人才享有優(yōu)先受償權(quán),。本案中,，主債權(quán)的發(fā)生時(shí)間遲于欠稅發(fā)生時(shí)間，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先受償,。

在現(xiàn)行法律環(huán)境中,，由于最高額抵押的特殊性，貸款發(fā)放人易受利益驅(qū)使,，為保障回收貸款本息,，提早與企業(yè)簽訂最高額抵押合同,，進(jìn)行抵押登記,。本案中，最高額抵押合同2010年10月28日簽訂,，貸款卻到2012年12月1日才發(fā)生,，而企業(yè)欠稅正好產(chǎn)生于貸款發(fā)生之前。如果不對(duì)有關(guān)法規(guī)細(xì)化和完善,，保障稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán),，有可能會(huì)造成一些企業(yè)聯(lián)合銀行，濫用最高額抵押這一金融工具,，逃避納稅義務(wù),。建議全國人大在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則修訂中，結(jié)合實(shí)際問題對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)作出細(xì)化規(guī)定,。

（作者單位：謝利疆  浙江省溫州市地稅局龍灣分局副局長(zhǎng)）

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