《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是,,該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件,,以致于稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法過程中對納稅人少繳稅款情形不加以區(qū)分,只要納稅人存在征管法中規(guī)定的少繳稅款行為方式,,即認定為偷稅,。這種不對納稅人主觀狀態(tài)加以認定的做法無疑是對納稅人合法權(quán)益的侵害。那么,,判斷納稅人是否構(gòu)成偷稅需不需要對納稅人的主觀狀態(tài)加以辨明,,本期文章通過一則判例予以說明。 一,、二審判決:認定偷稅,,需證明主觀故意 基本案情 L市L投資有限公司成立于2010年,李某甲系L公司原法定代表人,、股東,。2015年7月25日L公司的法定代表人變更為李某乙。J稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司接受委托,,對L公司2010年4月-2013年6月企業(yè)所得稅及相關(guān)稅款繳納情況進行審核,,于2013年6月27日出具J綜審字[2013]17號納稅審查意見書,確定該公司2010年4月-2013年6月各項稅費共應(yīng)補繳1208636.31元,。L公司于2014年1月15日從外網(wǎng)申報稅費1412831.24元,,但次日又退回。該申報數(shù)額已經(jīng)超過了稅務(wù)師事務(wù)所確定的應(yīng)納稅數(shù)額,。2016年12月12日,,D稅務(wù)稽查局對L公司涉嫌偷逃稅款立案檢查,。因認定L公司未將涉及李某某、許某某案件的逾期利息及其他款項申報納稅屬于虛假申報的偷稅,,D稅務(wù)稽查局于2017年7月3日作出D地稅稽處[2016]1057號《稅務(wù)行政處理決定書》和D地稅稽罰[2016]1057號《稅務(wù)行政處罰決定書》,。 L公司不服上述《稅務(wù)行政處理決定書》,向D區(qū)人民政府申請行政復(fù)議,,D區(qū)人民政府以D稅務(wù)稽查局對L公司提交的擔(dān)保不予確認,,L公司不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》所規(guī)定的提出行政復(fù)議的條件為由,駁回了L公司的行政復(fù)議申請,。L公司不服上述《稅務(wù)行政處罰決定書》,,提起行政訴訟,要求撤銷D地稅稽罰[2016]1057號《稅務(wù)行政處罰決定書》第(一),、(二),、(三)項處罰決定。 爭議焦點 L公司是否構(gòu)成虛假納稅申報的偷稅行為,。 二審法院觀點選摘 構(gòu)成虛假納稅申報的偷稅行為,,主觀上必須出于故意,即行為人明知自己的行為會造成國家稅收損失,,而積極希望或追求這一危害結(jié)果,;客觀上實施了提供虛假申請,編造相關(guān)虛假資料等行為,。 本案中,,D稅務(wù)稽查局認定L公司存在虛假納稅申報的偷稅行為,主要是認為L公司未將李某某,、許某某兩案民事判決的逾期利息進行納稅申報,。L公司認為,根據(jù)財政部印發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第23號)的規(guī)定,,不應(yīng)對涉及李某某案件,、許某某案件逾期應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅。為此,,2017年4月11日原L市地方稅務(wù)局D分局還專門就L公司涉稅問題向上級有關(guān)部門予以請示,。上述事實說明,當(dāng)事人就L公司涉及李某某案件,、許某某案件逾期應(yīng)收未收利息是否納稅存在著法律認識上的爭議,。因此,L公司未將逾期利息進行納稅申報,,不足以認定其具有“虛假納稅申報”的故意,。故D稅務(wù)稽查局認定L公司存在虛假納稅申報的偷稅行為,并據(jù)此作出行政處罰,屬適用法律錯誤,,該處罰決定依法應(yīng)予撤銷,。 二,、關(guān)于偷稅行為的認定 《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定,,“納稅人偽造、變造,、隱匿,、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,,或者在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,,是偷稅?!?/p> 《稅收征管法》對偷稅的概念予以明確,,強調(diào)只有符合“四種手段,一個結(jié)果”才屬于偷稅,,也即構(gòu)成偷稅的客觀手段和行為后果,。四種手段包括:(1)偽造、變造,、隱匿,、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,;(2)在賬簿上多列支出或者不列,、少列收入;(3)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報,;(4)進行虛假的納稅申報,。“一個結(jié)果”是指通過以上手段,,必須要實際造成不繳或者少繳稅款,。 《稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構(gòu)成要件,但是對于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件,,卻未能予以明確,。我們通過對《稅收征管法》第六十三條第一款四種手段的理解與判斷,“主觀故意”實則已經(jīng)內(nèi)化于前三種手段之中,,有這幾種行為,,必然伴隨著故意,無需單獨考慮主觀狀態(tài),。對于第四種手段來說,,就需要對主觀狀態(tài)加以考慮,。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的,、同時按照規(guī)定期限進行了納稅申報,,只是由于對稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報不實,此種情形下就不應(yīng)認定為偷稅,。 三,、總局批復(fù):構(gòu)成偷稅需以納稅人存在“主觀故意”為要件 《稅收征管法》雖未對偷稅的“主觀故意”要件予以明確,但是在具體個案的處理過程中,,國家稅務(wù)總局下發(fā)的函件已經(jīng)表明了其對偷稅構(gòu)成要件包括“主觀故意”的肯定態(tài)度,。 以上批復(fù)雖只針對具體案件進行適用,不具有普遍適用性,,但是在稅務(wù)實踐中仍然具有一定的指導(dǎo)作用,。對于偷稅行為的認定除了需要具備行為要件、結(jié)果要件以外,,還需具備“主觀故意”要件,。對納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅,應(yīng)從以上三個方面進行綜合認定,,避免稅務(wù)機關(guān)濫用稅收執(zhí)法權(quán),,損害納稅人合法權(quán)益。 四,、認定納稅人構(gòu)成偷稅的,,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任 舉證責(zé)任,是指應(yīng)當(dāng)由誰提出證據(jù),,以證明案件事實的責(zé)任,。稅務(wù)機關(guān)是國家行政機關(guān),它的具體稅務(wù)行政行為,,與每一個納稅單位和個人的切身利益有著緊密的聯(lián)系,。稅務(wù)機關(guān)在作出具體的行政行為,例如稅務(wù)事項通知,、稅務(wù)處理決定,、稅務(wù)處罰決定等都需要先行進行調(diào)查取證,根據(jù)具體事實,,正確的適用法律法規(guī),,且需要在法定程序規(guī)定的范圍內(nèi)實施具體行政行為,做到“先取證,,后裁決”,。如果稅務(wù)機關(guān)在沒有弄清事實或者沒有依法取得證據(jù)的基礎(chǔ)上就作出稅務(wù)征收管理決定、違章處理決定等,人民法院可以依法撤銷稅務(wù)機關(guān)的決定,,停止具體稅務(wù)行政行為的執(zhí)行,。另外,在稅務(wù)行政管理活動中,,稅務(wù)機關(guān)處于主動地位,,其對管理相對人所作出的征稅決定、裁決處理,,無須取得對方的同意,,而作為相對人的納稅人一般不了解或不完全了解稅務(wù)機關(guān)作出的具體稅務(wù)行政行為的事實和稅法依據(jù)。因此,,稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任對稅務(wù)行政行為提供事實和稅法依據(jù),不能要求納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任,。若稅務(wù)機關(guān)認定納稅人構(gòu)成偷稅的,,則應(yīng)當(dāng)從主觀故意、客觀手段,、行為后果三個方面進行舉證,;同時,為了維護自己的合法權(quán)益,,納稅人也可以從上述三個層面提供證明自己主張的事實依據(jù),,以供稅務(wù)機關(guān)或法院參考。 |
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