一,、基本案情[1]

國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局（原杭州市地方稅務(wù)局稽查一局,，以下簡(jiǎn)稱“原地稅稽查一局”）于2013年11月根據(jù)稅務(wù)舉報(bào)對(duì)浙江廣鴻房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（下文簡(jiǎn)稱“廣鴻公司”）進(jìn)行立案稽查。2014年11月17日,，原地稅稽查一局作出杭地稅稽一處[2014]126號(hào)《稅務(wù)處理決定書》,，認(rèn)定廣鴻公司存在下述違法事實(shí)：

1. 2013年1-10月收到售房預(yù)收賬款411,745,679元，已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加預(yù)收賬款163,436,018元,，已辦理9月份延期繳納稅款預(yù)收賬款52,980,097元,，預(yù)收賬款差額195,329,564元未按規(guī)定足額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加；

2.  2011年5月取得拱墅區(qū)祥符鎮(zhèn)總管塘村05-010-006-00042地塊的土地使用權(quán),，使用面積37,402平方米,，未按規(guī)定申報(bào)繳納2011年6月至2012年度的城鎮(zhèn)土地使用稅。

《稅務(wù)處理決定書》根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“《征管法》”）第六十三條第一款,，認(rèn)定廣鴻公司構(gòu)成偷稅,，追征未按期繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅,、城鎮(zhèn)土地使用稅稅款,，并按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。（原地稅稽查一局另根據(jù)上述事實(shí)作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，對(duì)廣鴻公司按偷稅進(jìn)行處罰,，但不在本案訴訟范圍之列,。）

廣鴻公司不服原地稅稽查一局做出的稅務(wù)處理決定，向杭州市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議,。杭州市人民政府做出維持原地稅稽查一局稅務(wù)處理的行政復(fù)議決定。

廣鴻公司不服前述行政復(fù)議決定,，向杭州鐵路運(yùn)輸法院提起行政訴訟,，法院駁回了廣鴻公司的訴訟請(qǐng)求。后廣鴻公司繼續(xù)向浙江省杭州市中級(jí)人民法院提起上訴,，仍然以上訴失敗告終,。廣鴻公司仍不服,，向浙江省高級(jí)人民法院申請(qǐng)?jiān)賹彛ㄏ挛暮?jiǎn)稱“再審”）[2]。再審查明,，廣鴻公司案涉售房預(yù)收賬款由銀行打入廣鴻公司帳戶后，廣鴻公司均列為預(yù)收款入帳,，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送了相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,，且向購(gòu)房人全額開具了不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票。

二,、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案再審訴訟當(dāng)中涉及的爭(zhēng)議問題頗多,，本文僅討論其中一項(xiàng)爭(zhēng)議焦點(diǎn)，即主觀故意是否是偷稅違法行為的構(gòu)成要件,。對(duì)此:

三、裁判結(jié)果

針對(duì)上述爭(zhēng)議焦點(diǎn),，浙江省高級(jí)人民法院認(rèn)為,，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2013]196號(hào))，以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函[2016]274號(hào))等批復(fù),，偷稅的主觀故意系認(rèn)定偷稅的構(gòu)成要件之一,。同時(shí)行政機(jī)關(guān)對(duì)于當(dāng)事人具有主觀故意承擔(dān)舉證責(zé)任。

具體到本案，原地稅稽查一局提供的證據(jù)僅能證明廣鴻公司存在未按規(guī)定按期足額申報(bào)繳納相關(guān)稅款的行為,，未能證明廣鴻公司該行為的目的是為了不繳或少繳稅款,。相反，在案證據(jù)反映,，廣鴻公司案涉售房預(yù)收賬款由銀行打入廣鴻公司帳戶后,，廣鴻公司均列為預(yù)收款入帳，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,，未發(fā)現(xiàn)有偽造,、變?cè)臁㈦[匿,、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入的情形,。而且房產(chǎn)銷售過程中，購(gòu)房者通常都會(huì)在房屋交付后為辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證要求房地產(chǎn)開發(fā)公司開具銷售發(fā)票,。因此,，廣鴻公司也難以通過不開具銷售發(fā)票的手段隱瞞實(shí)際銷售款項(xiàng)達(dá)到不繳或少繳相關(guān)稅款的目的。

基于此,，浙江省高級(jí)人民法院對(duì)原地稅稽查一局適用《征管法》第六十三條第一款的規(guī)定作出的稅務(wù)處理決定予以撤銷,，對(duì)廣鴻公司相應(yīng)的訴訟請(qǐng)求予以支持。

[1]本案事實(shí)經(jīng)過時(shí)間跨度較長(zhǎng),，案情較為復(fù)雜,，本文僅介紹與本文主題有關(guān)的部分案情。

[2]再審裁判文書案號(hào)：（2020）浙行再44號(hào),。

一,、偷稅違法行為主觀故意要件的實(shí)踐爭(zhēng)議

稅收司法中，對(duì)于偷稅是否需要具有主觀故意認(rèn)定不一,。上述案例中,，再審法院認(rèn)為偷稅需要具有主觀故意，但一審,、二審法院均未對(duì)偷稅的主觀構(gòu)成要件進(jìn)行審查,。

在其他稅收行政訴訟中，大部分法院對(duì)故意是否是偷稅的構(gòu)成要件這一問題不予置評(píng)[3],；也有法院明確認(rèn)為主觀故意并非認(rèn)定偷稅的必要條件,，如在山西平定古州東升陽(yáng)勝煤業(yè)有限公司與陽(yáng)泉市國(guó)家稅務(wù)局稽查局等處罰上訴案中，法院指出“另上訴人訴稱的自己沒有偷稅的主觀故意不構(gòu)成偷稅的上訴理由,，因納稅人是否具有主觀故意不是判定納稅人偷稅的核心要件,，其上訴請(qǐng)求于法無(wú)據(jù),，故本院對(duì)該項(xiàng)上訴請(qǐng)求亦不予支持” [4]。

稅收?qǐng)?zhí)法中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)很少在認(rèn)定偷稅的處理或處罰決定中審查納稅人的主觀狀態(tài),。但國(guó)家稅務(wù)總局曾做過三件批復(fù)，直接或間接表達(dá)了偷稅違法行為需要具有主觀故意的觀點(diǎn)：

二,、偷稅違法行為主觀故意要件的證成

首先，判斷偷稅違法行為是否需具有主觀故意,，應(yīng)回歸法律規(guī)定本身,。根據(jù)《征管法》第六十三條第一款,，偷稅行為的行為方式包括：1）偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿,、記帳憑證,，2）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,，3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào),，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。

對(duì)于上述第1種及第2種行為,，行為形式本身是積極作為,，已經(jīng)包含了少繳或者不繳稅款的主觀目的。第3種行為,，經(jīng)稅局機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào),，強(qiáng)調(diào)了當(dāng)罰的“不申報(bào)”是在被要求申報(bào)的情況下仍然堅(jiān)持不作為，實(shí)際上排除了因不知情而不作為的過失性不申報(bào),。

在上述條文中,，可能需要格外分辯的是“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”，實(shí)踐中對(duì)如何理解“虛假申報(bào)”確有爭(zhēng)議,，本案中被告稅務(wù)機(jī)關(guān)也主要是以“虛假申報(bào)”為由主張廣鴻公司成立偷稅,。我們認(rèn)為，“虛假”不同于“錯(cuò)誤”,，并非納稅人實(shí)施的申報(bào)只要與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為正確的申報(bào)不同就屬“虛假”,，否則，稅法甚至都沒有必要對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)力,，也沒有必要對(duì)稅務(wù)處理與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅權(quán)力,，一切稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可的申報(bào)都可以被拉入偷稅的涵攝范圍。

換言之,，雖然沒有文字推演的直接支持,，采取“虛假”一詞從立法目的的合理性出發(fā)是包含對(duì)主觀故意認(rèn)定的意圖的。欲認(rèn)定申報(bào)是“虛假”的,，必然需在申報(bào)是“錯(cuò)誤”的基礎(chǔ)上,，進(jìn)一步論證出現(xiàn)該等錯(cuò)誤是納稅人刻意為之的，即明知涉稅事實(shí)并非如此而掩蓋,、掩飾,、欺瞞，進(jìn)行與事實(shí)不符的申報(bào),，這才符合整體規(guī)范目的,。

事實(shí)上,，“虛假申報(bào)”本身并不是一種獨(dú)立的偷稅行為方式，“虛假申報(bào)”的手段不外乎偽造憑證,、不列或少列收入,、多列支出、編造計(jì)稅依據(jù)等與前述第1種或第2種行為方式類似的手段,。如果仔細(xì)考察《征管法》第六十三條第一款文本使用標(biāo)點(diǎn)符號(hào)和“或者”進(jìn)行斷句的層次,，不難發(fā)現(xiàn)“虛假申報(bào)”與第1種或第2種偷稅方式并非并列關(guān)系，而只是在第3種情形下,，“經(jīng)通知申報(bào)后”納稅人采取的與“拒不申報(bào)”并列的另一種應(yīng)對(duì)措施,，為不再重復(fù)用詞，而簡(jiǎn)單概括為“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”,。

在這一點(diǎn)上,，《刑法》第二百零一條的罪狀表述“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”,，將“虛假申報(bào)”的定性判斷和據(jù)以定性判斷的客觀表現(xiàn)形式完整地表達(dá)了出來,。而基于行政犯的一般法理，《刑法》第二百零一條規(guī)定的犯罪行為與《征管法》第六十三條規(guī)定的違法行為具有關(guān)聯(lián)一體性,，在行為方式上不應(yīng)有重大區(qū)別（區(qū)別主要在于行為結(jié)果的危害程度）。因此,，在對(duì)《征管法》第六十三條的“虛假申報(bào)”進(jìn)行解釋時(shí),，不應(yīng)得出相對(duì)《刑法》第二百零一條對(duì)應(yīng)語(yǔ)句更寬泛的結(jié)論。

綜上,，“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”,，同樣非故意不能為之。

可見,，《征管法》第六十三條雖未明確規(guī)定主觀故意是偷稅的構(gòu)成要件,，但該條列舉的行為方式顯然只可能在納稅人明知、故意的主觀狀態(tài)下才能實(shí)施,。從立法技術(shù)上講,，由于行為人的主觀狀態(tài)已經(jīng)當(dāng)然地反映在其行為方式當(dāng)中，法條已無(wú)需強(qiáng)調(diào)“故意”,。正如《刑法》的搶劫罪,、盜竊罪、詐騙罪條款中不會(huì)書寫“故意搶劫”“故意盜竊”或“故意詐騙”,，因?yàn)檫@些行為的主觀意圖是明顯可以解釋的,。因此，僅以《征管法》未明確寫明“故意”為由否定故意作為偷稅違法行為的構(gòu)成要件,，是機(jī)械適用法律的錯(cuò)誤,。

其次,，從行政法一般法理的角度講，根據(jù)行政法上的比例原則,，行政主體行政權(quán)力的行使,，不能給相對(duì)人造成超過行政目的價(jià)值的侵害，且行政主體所采取的措施與要達(dá)到的行政目的之間必須具有合理的對(duì)應(yīng)關(guān)系,。在現(xiàn)行稅法下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊偷稅行為，可以無(wú)限期地追征稅款,，并處以較重罰款,，甚至可以移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，這些措施主要是為了嚴(yán)懲,、杜絕納稅人惡意偷逃國(guó)家稅款,，避免國(guó)家稅款的流失。而為了實(shí)現(xiàn)這一目的,，就需要細(xì)分不同類型的稅收違法行為,，否則不僅可能導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)行政目的，還可能損害行政相對(duì)人的合法權(quán)益,。

如果對(duì)納稅人的違法形態(tài)進(jìn)行實(shí)證地歸納,，不難發(fā)現(xiàn)存在“欠稅”、“漏稅”,、“逃（偷）稅”三個(gè)形態(tài)：欠稅,，是指納稅人的應(yīng)納稅款金額申報(bào)正確，僅是未按照法律規(guī)定的期限繳納稅款,；漏稅,，是指納稅人因過失未進(jìn)行申報(bào)繳納或者已申報(bào)繳納的稅款少于應(yīng)納稅款；逃（偷）稅,，是指納稅人故意為之,，不申報(bào)或少申報(bào)繳納稅款。如果將《征管法》第六十三條第一款解讀為不需要具有主觀故意即可構(gòu)成偷稅,，則無(wú)疑會(huì)出現(xiàn)“非欠即偷”的法律責(zé)任形態(tài),，打擊面太大，有違比例原則,。

再次,，從法律實(shí)施的可行性和法律效果的角度講，如只要納稅人存在消極的“不申報(bào)”或“少申報(bào)”就推定其具有偷稅的行為,，則無(wú)異于要求所有納稅人對(duì)所有的稅收法律法規(guī)都了如指掌且熟練適用,，且對(duì)法律法規(guī)的含義保有與稅務(wù)機(jī)關(guān)相同的理解，這未免對(duì)于納稅人的要求過高,?？陀^上,，簡(jiǎn)單地因未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)就以偷稅論之，顯失公平且缺乏合理性,。

綜合上述幾方面,，我們認(rèn)為，偷稅的違法行為應(yīng)當(dāng)以主觀故意為要件,，本案再審判決的結(jié)論具有合理性,。但不得不指出，浙江高院在再審判決書中對(duì)這一觀點(diǎn)的論述留下了些許遺憾——判決書并未從法條本身出發(fā)進(jìn)行說理,，而是引用總局的批復(fù)反駁原地稅稽查一局的觀點(diǎn),，而這本身存疑。關(guān)于批復(fù)的法律效力,，根據(jù)《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程[試行]》（國(guó)稅發(fā)[2012]14號(hào)）,，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的個(gè)案批復(fù)是針對(duì)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī),、規(guī)章或規(guī)范性文件所作出的批復(fù),，稅收個(gè)案擬明確的事項(xiàng)需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)制定稅收規(guī)范性文件,。由此,，國(guó)家稅務(wù)總局批復(fù)的效力應(yīng)僅局限于特定的案件，而不具有普遍性的適用效力,。

三,、偷稅違法行為主觀故意的證明

以上僅從理論上論證了偷稅違法行為應(yīng)當(dāng)以故意為主觀方面要件，進(jìn)一步的問題是,，如果法律要求偷稅以故意為要件，在稅收?qǐng)?zhí)法和司法中是否可行,？這一問題可以被進(jìn)一步具象為兩個(gè)方面：一是如何證明偷稅的故意,，二是偷稅故意的證明責(zé)任如何分配。

就如何證明而言,，主觀見諸于客觀的思維在法律規(guī)則中是非常常見的,，例如，通過納稅人是否向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)披露過交易事實(shí),、納稅人在被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款后采取的行動(dòng),、納稅人對(duì)特定稅收事項(xiàng)處理進(jìn)行解釋的合理性、相關(guān)法規(guī)本身存在爭(zhēng)議等,，都可能成為抗辯雙方及復(fù)議機(jī)關(guān),、法院論證或判斷是否具有偷稅故意的關(guān)注因素。與之對(duì)應(yīng),，有些事實(shí)則本身構(gòu)成主觀故意的直接證明,，例如陰陽(yáng)合同,，即納稅人在訂立合同時(shí)出現(xiàn)不同的意思表示并不對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)公開全部交易事實(shí)的情況等。

關(guān)于舉證,，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第三十四條,，行政機(jī)關(guān)對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件,。同時(shí),，國(guó)家稅務(wù)總局批復(fù)196號(hào)文、513號(hào)文也明確提到稅務(wù)機(jī)關(guān)具有證明納稅人偷稅主觀故意的舉證責(zé)任,。因此,，正如本案再審判決所論述的，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)于納稅人具有偷稅主觀故意進(jìn)行舉證,，理論上應(yīng)無(wú)異議,。需要注意的是，承擔(dān)舉證責(zé)任并不表明對(duì)主觀故意的絕對(duì)證成,，具體也需要考慮在案件中的舉證責(zé)任形成和轉(zhuǎn)移的過程,，在此不做細(xì)論。

[3]具體參見(2016)蘇07行終245號(hào),，(2017)桂05行終80號(hào),，(2017)豫行終3048號(hào)等。

[4]具體參見(2018)晉03行終9號(hào),。

總結(jié)與建議

綜合以上分析,，我們認(rèn)為主觀故意是偷稅違法行為的構(gòu)成要件，未來《征管法》的修訂完善也需要對(duì)此做出積極的回應(yīng),，事實(shí)上,，在征求意見稿中，這一點(diǎn)已經(jīng)得到了證實(shí),。

特別需要提醒納稅人的是,，雖然理論上偷稅主觀故意的舉證責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)，但從降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā),，納稅人要有意識(shí)的固定和留存相關(guān)證明材料以佐證本身不具有偷稅的主觀故意,，包括內(nèi)部外部的支持材料、與稅務(wù)機(jī)關(guān)合理交流的資料等,，同時(shí)也更要注意與稅務(wù)機(jī)關(guān)交流過程中的具體表述,，必要時(shí)外部專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的意見是對(duì)稅務(wù)處理合理性和不存在偷稅故意的重要支持。