本章屬于比較重要的章節(jié),。主要考點有評價審計中發(fā)現(xiàn)的錯報,、審計工作底稿的復核、期后事項,、書面聲明等內容,，也可能與審計報告、會計師事務所質量控制結合在主觀題考查,。

第一節(jié) 完成審計工作概述

1.1 評價發(fā)現(xiàn)的錯報

1. 未更正錯報

未更正錯報,，是指注冊會計師在審計過程中累積的（已識別的、超過明顯微小錯報臨界值的）且被審計單位未予更正的錯報,。

2. 與管理層溝通錯報事項

及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的,，能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動,，如有異議則告知注冊會計師,。

適當層級的管理層通常是指有責任和權限對錯報進行評價并采取必要行動的人員。

法律法規(guī)可能限制注冊會計師向管理層或被審計單位內部的其他人員通報某些錯報,。例如,，法律法規(guī)可能專門規(guī)定禁止通報某事項或采取其他行動,，這些通報或行動可能不利于有關權力機構對實際存在的或懷疑存在的違法行為展開調查。

3. 管理層更正所有錯報

管理層更正所有錯報（包括注冊會計師通報的錯報）,，能夠保持會計賬簿和記錄的準確性,，降低由于與本期相關的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現(xiàn)重大錯報的風險,。

【理解】有錯就改是“好事”

4. 評價未更正錯報的影響

（1）對重要性作出修改

① 注冊會計師在確定重要性時,，通常依據(jù)對被審計單位財務結果的估計，因為此時可能尚不知道實際的財務結果,；

② 在評價未更正錯報的影響之前,，注冊會計師可能有必要依據(jù)實際的財務結果對重要性作出修改；

③ 如果在審計過程中獲知了某項信息,，而該信息可能導致注冊會計師確定與原來不同的財務報表整體重要性或者特定類別交易,、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用），注冊會計師應當予以修改,；

④ 如果注冊會計師對重要性或重要性水平（如適用）進行的重新評價導致需要確定較低的金額,，則應重新考慮：

a. 實際執(zhí)行的重要性

b. 進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性以獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，作為發(fā)表審計意見的基礎。

（2）每一單項錯報對重要性的影響

注冊會計師需要考慮每一單項錯報,，以評價其對相關類別的交易,、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易,、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）,。

（3）某一單項錯報的抵銷

① 如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷,。例如,，如果收入存在重大高估，即使這項錯報對收益的影響完全可被相同金額的費用高估所抵銷,，注冊會計師仍認為財務報表整體存在重大錯報,。

② 對于同一賬戶余額或同一類別的交易內部的錯報，這種抵銷可能是適當?shù)?。然而,，在得出抵銷非重大錯報是適當?shù)倪@一結論之前，需要考慮可能存在其他未被發(fā)現(xiàn)的錯報的風險,。

（4）定性評估一項分類錯報是否重大

① 確定一項分類錯報是否重大,，需要進行定性評估（對應于定量評估）。例如,，分類錯報對負債或其他合同條款的影響,，對單個財務報表項目或小計數(shù)的影響,，以及對關鍵比率的影響。

② 即使分類錯報超過了在評價其他錯報時運用的重要性水平,，注冊會計師可能仍然認為該分類錯報對財務報表整體不產(chǎn)生重大影響,。

?  某項應付賬款誤計入其他應付款

?  被審計單位沒有及時將資產(chǎn)負債表日已達到可使用狀態(tài)的在建工程轉入固定資產(chǎn)，金額超過財務報表整體的重要性,，相關折舊金額較小,。

【綜合題 2014（節(jié)選）】甲公司是 ABC 會計師事務所的常年審計客戶。A 注冊會計師負責審計甲公司 2013 年度財務報表,，確定財務報表整體的重要性為 240 萬元,，稅前會計利潤為 180 萬元。

資料六：A注冊會計師在審計過程中識別并累積了3筆錯報,，并認為這些錯報均不重大,，同意管理層不予調整。甲公司 2013 年度未更正錯報列示如下（不考慮稅務影響）：

金額單位：萬元

要求：（5）針對資料六,，假定不考慮其他條件，指出 A 注冊會計師的判斷存在哪些不當

之處,，并簡要說明理由,。

【答案】

（1）對第 2 筆未更正錯報的判斷不當。注冊會計師需要考慮每一單項錯報,，以評價其對相關類別交易,、賬戶余額或披露的影響/不能以抵銷后的影響評估錯報是否重大/營業(yè)收入和營業(yè)成本的錯報金額重大。

（2）對 3 筆未更正錯報匯總影響的判斷不當,。匯總錯報將導致甲公司由盈轉虧/掩蓋了損益變化的趨勢,。

【簡答題 2014（節(jié)選）】上市公司甲公司是 ABC 會計師事務所的常年審計客戶，A 注冊會計師負責審計甲公司 2013 年度財務報表,。假設財務報表整體重要性水平為 80 萬元,，稅前會計利潤為 50 萬元。審計工作底稿中與確定重要性和評估錯報相關的部分內容摘錄如下：

（4）甲公司 2013 年末非流動負債余額中包括一年內到期的長期借款 2500 萬元,，占非流動負債總額的 50%,，A 注冊會計師認為，該錯報對利潤表沒有影響,，不屬于重大錯報,，同意管理層不予調整。

（5）A 注冊會計師僅發(fā)現(xiàn)一筆影響利潤表的錯報,，即管理費用少計 60 萬元,，A 注冊會

計師認為，該錯報金額小于財務報表整體的重要性,，不屬于重大錯報,，同意管理層不予調整,。

要求：針對上述第（4）至（5）項，假定不考慮其他條件,，逐項指出 A 注冊會計師的做

法是否恰當,。如不恰當，簡要說明理由,。

【答案】

（4）不恰當,。該分類錯報對其所影響的賬戶重大/很可能影響關鍵財務指標（如營運資金），應作為重大錯報,。

（5）不恰當,。該錯報雖然小于財務報表整體的重要性，但會使甲公司稅前利潤由盈利轉為虧損,，屬于重大錯報,。

【綜合題 2015（節(jié)選）】A 注冊會計師負責審計甲集團公司 2014 年度財務報表，確定集團財務報表整體的重要性為 600 萬元,。

資料五：

（4）2014 年 10 月,，甲集團公司賬面余額 1200 萬元的一條新建生產(chǎn)線達到預定可使用狀態(tài)，截至 2014 年末,，因未辦理竣工決算,，該生產(chǎn)線尚未轉入固定資產(chǎn)，A 注冊會計師認為該錯報為分類錯誤,，涉及折舊金額很小,，不構成重大錯報，同意管理層不予調整,。

要求：指出 A 注冊會計師的做法是否恰當,，如不恰當，簡要說明理由并提出改進建議,。

【答案】恰當,。

（5）錯報性質導致錯報是重大的

在評價匯總錯報是否重大之前，注冊會計師應當逐一評價每一單項錯報是否重大,。評價時,，既要根據(jù)財務報表整體的重要性水平考慮錯報的金額，也要考慮錯報的性質,。

例如,，某項錯報的金額雖然低于財務報表整體的重要性，但對被審計單位的盈虧狀況有決定性的影響,，注冊會計師應認為該項錯報是重大錯報,。

又如，評價內部控制缺陷或信息系統(tǒng)缺陷導致的系統(tǒng)性錯報時,，不能僅限于所發(fā)現(xiàn)的錯報,，需要考慮錯報的系統(tǒng)性影響,。

【2011 年 多選題】

在評價未更正錯報的影響時，下列說法中,，注冊會計師認為正確的有（ ）,。

A. 未更正錯報的金額不得超過明顯微小錯報的臨界值

B. 注冊會計師應當從金額和性質兩方面確定未更正錯報是否重大

C. 注冊會計師應當要求被審計單位更正未更正錯報

D. 注冊會計師應當考慮與以前期間相關的未更正錯報對相關類別的交易、賬戶余額或披露以及財務報表整體的影響

【答案】BCD

5. 書面聲明

注冊會計師應當要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明,，說明其是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大,。

即使獲取了管理層和治理層（如適用）不認為注冊會計師提出的某些未更正的錯報是錯報這一聲明，注冊會計師仍需要對未更正錯報的影響形成結論,。

1.2 復核審計工作底稿

1. 對財務報表的總體合理性進行總體復核

（1）注冊會計師應當在審計結束或臨近結束時,，運用分析程序，確定經(jīng)調整后的財務報表整體是否與對被審計單位的了解一致,，是否具有總體合理性,；

（2）進行總體復核后，如果識別出以前未識別的重大錯報風險,，注冊會計師應當重新考慮：

① 對全部或部分各類交易,、賬戶余額、披露評估的風險是否恰當,；

② 之前計劃的審計程序是否充分,；

③ 是否有必要追加審計程序。

2. 項目組內部復核

（1）復核人員

項目組內部復核的人員,，應當遵循由項目組內經(jīng)驗較多的人員復核經(jīng)驗較少的人員的工作的原則。

對較為復雜,、審計風險較高的領域,，如舞弊風險的評估與應對、重大會計估計及其他復雜的會計問題,、審核會議記錄和重大合同,、關聯(lián)方關系和交易、持續(xù)經(jīng)營存在的問題等,，需要指派經(jīng)驗豐富的項目組成員執(zhí)行復核,，必要時可以由項目合伙人執(zhí)行復核。

（2）復核事項

1）審計工作是否已按照職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行,；

2）重大事項是否已提請進一步考慮,；

3）相關事項是否已進行適當咨詢，由此形成的結論是否已得到記錄和執(zhí)行,；

4）是否需要修改已執(zhí)行審計工作的性質,、時間安排和范圍；

5）已執(zhí)行的審計工作是否支持形成的結論,，并已得到適當記錄,；

6）已獲取的審計證據(jù)是否充分,、適當；

7）審計程序的目標是否已實現(xiàn),。

（3）復核時間

審計項目組內部復核貫穿審計全過程,，隨著審計工作的開展，復核人員在審計計劃階段,、執(zhí)行階段和完成階段及時復核相應的工作底稿,。

例如：在審計計劃階段復核記錄審計策略和審計計劃的工作底稿，在審計執(zhí)行階段復核記錄控制測試和實質性程序的工作底稿,，在審計完成階段復核記錄重大事項,、審計調整及未更正錯報的工作底稿等。

3. 項目合伙人復核

項目合伙人應當對事務所分派的審計業(yè)務的總體質量負責,，并對項目組按照會計師事務所復核政策和程序實施的復核負責,。

項目合伙人無須復核所有工作底稿。

在審計報告日或之前,，項目合伙人應當通過復核審計工作底稿和與項目組討論,，確信已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，支持得出的結論和擬出具的審計報告,。

項目合伙人應當記錄復核的范圍和時間。

項目合伙人復核的內容包括：

1）對關鍵領域所作的判斷,，尤其是執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的疑難問題或爭議事項,；

2）特別風險；

3）項目合伙人認為重要的其他領域,。

【2016 年 單選題】

下列有關項目合伙人復核的說法中,，錯誤的是（ ）。

A. 項目合伙人無須復核所有審計工作底稿

B. 項目合伙人通常需要復核項目組對關鍵領域所做的判斷

C. 項目合伙人應當復核與重大錯報風險相關的所有審計工作底稿

D. 項目合伙人應當在審計工作底稿中記錄復核的范圍和時間

【答案】C

4. 項目質量控制復核

（1）項目質量控制復核人員的資格要求

安排經(jīng)驗豐富的注冊會計師擔任項目質量控制復核人員,，例如：有一定執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的合伙人,，或專門負責質量控制復核的注冊會計師等。

（2）項目質量控制復核范圍

1）與項目合伙人討論重大事項,；

2）復核財務報表和擬出具的審計報告,；

3）復核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結論相關的審計工作底稿；

4）評價在編制審計報告時得出的結論,，并考慮擬出具審計報告的恰當性,。

對于上市實體財務報表審計，項目質量控制復核人員在實施項目質量控制復核時,，還應當考慮：

1）審計項目組就具體審計業(yè)務對會計師事務所獨立性作出的評價,；

2）審計項目組是否已就涉及意見分歧的事項，或者其他疑難問題或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結論,；

3）選取的用于復核的審計工作底稿,，是否反映了審計項目組針對重大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結論,。

（3）項目質量控制復核時間

1）只有完成了項目質量控制復核,，才能簽署審計報告。

2）審計報告的日期不得早于注冊會計師獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。

3）項目質量控制復核人員在業(yè)務過程中的適當階段及時實施項目質量控制復核,，有助于重大事項在審計報告日之前得到迅速,、滿意的解決。

【2016 年 多選題】

下列各項中,，上市實體的項目質量控制復核人應當執(zhí)行的有（ ）,。

A. 與項目合伙人討論重大事項

B. 復核與重大錯報風險相關的所有審計工作底稿

C. 復核財務報表和擬出具的審計報告

D. 考慮項目組就具體審計業(yè)務對會計事務所獨立性作出的評價

【答案】ACD

第二節(jié) 期后事項

2.1 期后事項的種類

期后事項是指財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實,。

通常將期后事項分為兩類：財務報表日后調整事項,、財務報表日后非調整事項。

審計報告的日期向財務報表使用者表明,，注冊會計師已考慮其知悉的,、截至審計報告日發(fā)生的事項和交易的影響。

1. 財務報表日后調整事項

（1）財務報表日后訴訟案件結案,，法院判決證實了企業(yè)在財務報表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務,，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債,。

【例】被審計單位由于某種原因在財務報表日前被起訴,，法院于財務報表日后判決被審計單位應賠償對方損失。

（2）財務報表日后取得確鑿證據(jù),，表明某項資產(chǎn)在財務報表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。

【例】財務報表日被審計單位認為可以收回的大額應收款項,，因財務報表日后債務人因財務狀況長期惡化導致無法收回,。

（3）財務報表日后進一步確定了財務報表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

【例】被審計單位在財務報表日前購入一項固定資產(chǎn),，并投入使用,。如果在財務報表日后商定了購買價款，取得了采購發(fā)票,，被審計單位就應該據(jù)此調整該固定資產(chǎn)原值,。

（4）財務報表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。

【例】財務報表日被審計單位確認為銷售實現(xiàn),，并在財務報表上反映,。但在財務報表日后至審計報告日之間所取得的證據(jù)證明該批已確認為銷售的商品確實已經(jīng)退回,。

【綜合題 2016（節(jié)選）】A 注冊會計師負責審計甲公司 2015 年度財務報表，確定財務報表整體的重要性為 100 萬元,。審計報告日為 2016 年 4 月 30 日,。

資料五：（1）2016 年 2 月，甲公司因 2015 年的食品安全事件向主管部門繳納罰款 300萬元,，管理層在 2015 年度財務報表中將其確認為營業(yè)外支出,。A 注冊會計師檢查了處罰文件和付款單據(jù)，認可了管理層的處理,。

要求：指出 A 注冊會計師做法是否恰當,。如不恰當簡要說明理由。

【答案】恰當,。

2. 財務報表日后非調整事項

（1）財務報表日后發(fā)生重大訴訟,、仲裁、承諾,。

（2）財務報表日后資產(chǎn)價格,、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化,。

（3）財務報表日后因自然災害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失,。

（4）財務報表日后發(fā)生股票和債券以及其他巨額舉債。

（5）財務報表日后資本公積轉增資本,。

（6）財務報表日后發(fā)生巨額虧損,。

（7）財務報表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。

（8）財務報表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤,。

【綜合題 2016（節(jié)選）】A 注冊會計師負責審計甲公司 2015 年度財務報表,，確定財務報表整體的重要性為 600 萬元。

資料五：（3）2016 年 1 月,，甲公司的客戶丁公司因火災導致重大損失,，經(jīng)營困難。甲公司管理層因此在 2015 年度財務報表中補提了 200 萬元的應收賬款壞賬準備,。A 注冊會計師在對該事項實施細節(jié)測試并獲取書面聲明后,，認可了管理層的處理。

要求：指出 A 注冊會計師做法是否恰當,。如不恰當簡要說明理由,。

【答案】不恰當。2016 年 1 月,，甲公司的客戶丁公司因火災導致重大損失,，屬于財務報表日后非調整事項，不應調整 2015 年度報表。

2.2 期后事項的階段劃分

財務報表日是指財務報表涵蓋的最近期間的截止日期,；

財務報表批準日是指構成整套財務報表的所有報表（包括相關附注）已編制完成,，并且被審計單位已經(jīng)認可其對財務報表負責的日期；

財務報表報出日是指審計報告和已審計財務報表提供給第三方的日期,。

審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（財務報表已簽發(fā)、書面聲明已提供）,，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期,。

在實務中，審計報告日與財務報表批準日通常相同,。

【單選題 2016】下列有關審計報告日的說法中,，錯誤的是（ ）。

A. 審計報告日可以晚于管理層簽署已審計財務報表的日期

B. 審計報告日不應早于管理層書面聲明的日期

C. 在特殊情況下,，注冊會計師可以出具雙重日期的審計報告

D. 審計報告日應當是注冊會計師獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎上對財務報

表形成審計意見的日期

【答案】D

【解析】D 中“應當是”應為“不得早于”,。審計報告日與財務報表批準日通常相同,。

【綜合題 2014（節(jié)選）】A 注冊會計師負責審計甲集團公司 2013 年度財務報表。

資料五：（5）2014 年 2 月 20 日,，A 注冊會計師出具了集團審計報告,，在財務報表報出前，A 注冊會計師獲悉甲集團公司 2014 年 1 月 10 日發(fā)生了一筆大額銷售退回,，因此要求管理層修改財務報表,，并于 2014 年 2 月 25 日重新出具了審計報告，管理層于 2014 年 2 月 26日批準并報出修改后的財務報表,。

要求：針對工作底稿中記錄的內容,，分析是否恰當。如認為不恰當,，請簡要說明理由,。

【答案】不恰當。注冊會計師重新出具審計報告的日期不能早于管理層重新批準已審計

財務報表的日期,。

【理解】審計報告的日期非常重要,。注冊會計師對不同時段的期后事項承擔不同責任，而審計報告的日期是劃分時段的關鍵時點,。

2.3 財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項

1. 主動識別第一時段期后事項

注冊會計師負有主動識別的義務。

應當設計和實施審計程序,，獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有在財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務報表中調整或披露的事項均已得到識別,。

無需對之前已實施審計程序并已得出滿意結論的事項執(zhí)行追加的審計程序,。

2. 用以識別期后事項的審計程序

針對期后事項的專門程序的實施時間越接近審計報告日越好。

在確定審計程序的性質和范圍時,，應當考慮風險評估的結果,。

用以識別第一時段期后事項的審計程序通常包括：

（1）了解管理層為確保識別期后事項而建立的程序；

（2）詢問管理層和治理層（如適用）,，確定是否已發(fā)生可能影響財務報表的期后事項,。

（3）査閱被審計單位的所有者、管理層和治理層在財務報表日后舉行會議的紀要,，在不能獲取會議紀要的情況下,，詢問此類會議討論的事項。

（4）查閱被審計單位最近的中期財務報表（如有）,。

【簡答題 2016（節(jié)選）】ABC 會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計甲集團公司 2015年度財務報表,，與集團審計相關的部分事項如下：

（5）2016 年 2 月 15 日，組成部分注冊會計師對己公司 2015 年度財務信息出具了審計報告,，A 注冊會計師對己公司 2016 年 2 月 15 日至集團審計報告日期間實施了期后事項審計程序,，未發(fā)現(xiàn)需要調整或披露的事項。

要求：指出 A 注冊會計師做法是否恰當,。如不恰當簡要說明理由,。

【答案】恰當。

2.4 在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實

1. 被動識別第二時段期后事項

注冊會計師沒有義務針對財務報表實施任何審計程序,。

2. 知悉第二時段期后事項時的考慮

如果知悉了某事實,，且若在審計報告日知悉可能導致修改審計報告，注冊會計師應當：

（1）與管理層和治理層討論該事項,；

（2）確定財務報表是否需要修改,；

（3）如果需要修改，詢問管理層將如何在財務報表中處理該事項,。

3. 管理層修改財務報表

（1）應當根據(jù)具體情況對有關修改實施必要的審計程序,、將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告,。新的審計報告日不應早于修改后的財務報表被批準的日期,。

（2）特殊情況是，在有關法律法規(guī)或適用的財務報告編制基礎未禁止的情況下,，如果管理層對財務報表的修改僅限于反映導致修改的期后事項的影響,，被審計單位的董事會、管理層或類似機構也僅對有關修改進行批準,，注冊會計師可以僅針對有關修改將用以識別期后事項的上述審計程序延伸至新的審計報告日,。

在這種特殊情況下,，注冊會計師應當選用下列處理方式之一：

（1）針對財務報表修改部分增加補充報告日期，表明對期后事項實施的審計程序僅限于財務報表相關附注所述的修改,。

（2）出具新的或修改的審計報告,，在強調事項段或其他事項段中說明注冊會計師對期后事項實施的審計程序僅限于財務報表相關附注所述的修改。

4. 管理層不修改財務報表

（1）審計報告未提交

發(fā)表非無保留意見,，然后再提交審計報告,。

（2）審計報告已提交

通知管理層和治理層在財務報表修改前不要向第三方報出。

如果財務報表仍被報出采取適當措施,，以防止財務報表使用者信賴該審計報告,。

例如，針對上市公司,，注冊會計師可以利用證券傳媒等刊登必要的聲明,，防止使用者依賴審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權利和義務以及所征詢的法律意見,。

2.5 財務報表報出后知悉的事實

1. 沒有義務識別第三時段的期后事項

注冊會計師在知悉后采取行動的第三時段期后事項是有嚴格限制的,。具體來說，只有同時滿足下面兩個條件,，注冊會計師才需要對第三時段期后事項采取行動：

（1）這類期后事項應當是在審計報告日已經(jīng)存在的事實,。

（2）如果注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告,。

2. 知悉第三時段期后事項時的考慮

如果知悉了某事實,，且若在審計報告日知悉可能導致修改審計報告，注冊會計師應當：

（1）與管理層和治理層（如適用）討論該事項,；

（2）確定財務報表是否需要修改,；

（3）如果需要修改，詢問管理層將如何在財務報表中處理該事項,。

3. 管理層修改財務報表

（1）根據(jù)具體情況對有關修改實施必要的審計程序

例如,，查閱法院判決文件，復核會計處理或披露事項,，確定管理層對財務報表的修改是否恰當,。

（2）復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況

例如，上市公司管理層刊登公告的媒體是否是中國證券監(jiān)督管理委員會指定的媒體,，若僅刊登在其注冊地的媒體上,，則異地的使用者可能無法了解這一情況。

（3）延伸實施審計程序并針對修改后的報表出具新的審計報告

除非特殊情況,，將專門用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日,，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告，新的審計報告日不應早于修改后的財務報表被批準的日期,。

（4）在特殊情況下,，局部修改審計報告或提供新的審計報告

需要提醒的是,，注冊會計師不能增加補充報告的日期，而應當在新的或經(jīng)修改的審計報告中增加強調事項段或其他事項段,，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中有關修改原財務報表的詳細原因和注冊會計師提供的原審計報告。

4. 管理層未采取任何行動

應當通知管理層和治理層,，注冊會計師將設法防止財務報表使用者信賴該審計報告,。

注冊會計師采取的措施取決于自身的權利和義務。因此,，注冊會計師可能認為尋求法律意見是適當?shù)摹?/p>

歷年真題

【2012 年 多選題】

下列有關期后事項審計的說法中,，正確的有（ ）。

A. 期后事項是指財務報表日至財務報表報出日之間發(fā)生的事項

B. 期后事項是指財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項,，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實

C. 注冊會計師僅需主動識別財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項

D. 審計報告日后,，如果注冊會計師知悉某項若在審計報告日知悉將導致修改審計報告的事實，且管理層已就此修改了財務報表,，應當對修改后的財務報表實施必要的審計程序,，出具新的或經(jīng)修改的審計報告

【答案】BCD

【2013 年 單選題】

下列有關期后事項審計的說法中，錯誤的是（ ）,。

A. 在財務報表報出后,，如果被審計單位管理層修改了財務報表，且注冊會計師提供了新的審計報告或修改了原審計報告,，注冊會計師應當在新的或經(jīng)修改的審計報告中增加強調事項段或其他事項段予以說明

B. 如果組成部分注冊會計師對某組成部分實施審閱,，集團項目組可以不要求組成部分注冊會計師實施審計程序以識別可能需要在集團財務報表中調整或披露的期后事項

C. 在設計用以識別期后事項的審計程序時，注冊會計師應當考慮風險評估的結果,，但無須考慮對之前已實施審計程序并已得出滿意結論的事項執(zhí)行追加的審計程序

D. 注冊會計師應當設計和實施審計程序,，以確定所有在財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項均已得到識別

【答案】D

【2015 年 多選題】

下列有關期后事項審計的說法中，正確的有（ ）,。

A. 注冊會計師應當恰當應對在審計報告日后知悉的,、且如果在審計報告日知悉可能導致注冊會計師修改審計報告的事實

B. 在財務報表發(fā)出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表實施任何審計程序

C. 注冊會計師應當要求管理層提供書面聲明,，確認所有在財務報表日后發(fā)生的,、按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定應予調整或披露的事項均已得到調整或披露

D. 注冊會計師應當設計和實施審計程序，獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，以確定所有在財務報表日至財務報表報出日之間發(fā)生的、需要在財務報表中調整或披露的事項均已得到識別

【答案】ABC

【綜合題 2016（節(jié)選）】A 注冊會計師審計甲公司 2015 年度財務報表,。

資料五：（4）在財務報表報出后,，甲公司管理層發(fā)現(xiàn)一項需修改 2015 年度財務報表的重大錯報，因此修改了 2015 年度財務報表,，并在財務報表附注中披露了修改原因,。A 注冊會計師就修改事項實施了必要的審計程序,，重新出具了標準無保留意見審計報告。

要求：指出 A 注冊會計師做法是否恰當,。如不恰當簡要說明理由,。

【答案】不恰當。針對第三時段期后事項,，注冊會計師應當在新的或經(jīng)修改的審計報告中增加強調事項段或其他事項段,，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中有關修改原財務報表的詳細原因和注冊會計師提供的原審計報告。

第三節(jié) 書面聲明

3.1 書面聲明的定義

書面聲明是指管理層向注冊會計師提供的書面陳述,，用以確認某些事項或支持其他審計證據(jù),。書面聲明不包括財務報表及其認定，以及支持性賬簿和相關記錄,。

1. 書面聲明是注冊會計師在財務報表審計中需要獲取的必要信息,，但其本身并不為所涉及的任何事項提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),。

2. 管理層已提供可靠書面聲明的事實,，并不影響注冊會計師就管理層責任履行情況或具體認定獲取的其他審計證據(jù)的性質和范圍。

3. 在很多情況下,，要求管理層提供書面聲明而非口頭聲明,，可以促使管理層更加認真地考慮聲明所涉及的事項，從而提高聲明的質量,；

（多選題）

【2011 年 單選題】

下列書面文件中,，注冊會計師認為可以作為書面聲明的是（ ）。

A. 董事會會議紀要

B. 財務報表副本

C. 注冊會計師列示管理層責任并經(jīng)被審計單位管理層確認的信函

D. 內部法律顧問出具的法律意見書

【答案】C 【2011 年 單選題】

下列有關書面聲明作用的說法中,，注冊會計師認為正確的是（ ）,。

A. 如果注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，可獲取書面聲明作為審計意見的基礎

B. 如果被審計單位管理層已就某事項提供書面聲明,，可在一定程度上減輕注冊會計師的責任

C. 書面聲明提供的審計證據(jù)需要其他審計證據(jù)予以佐證

D. 書面聲明提供的審計證據(jù)可減少注冊會計師應當獲取的其他審計證據(jù)

【答案】C 【2017 年 單選題】

下列有關管理層書面聲明的作用的說法中，錯誤的是（ ）,。

A. 書面聲明為財務報表審計提供了必要的審計證據(jù)

B. 管理層已提供可靠書面聲明的事實,，可能影響注冊會計師就具體認定獲取的審計證據(jù)的性質和范圍

C. 書面聲明可以促使管理層更加認真地考慮聲明所涉及的事項

D. 書面聲明本身不為所涉及的任何事項提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)

【答案】B

3.2 針對管理層責任的書面聲明

1. 書面聲明的必要性

（1）如果未從管理層獲取其確認已履行的責任的書面聲明,，注冊會計師在審計過程中獲取的有關管理層已履行這些責任的其他審計證據(jù)是不充分的,。

（2）在審計報告中提及的所有期間內，現(xiàn)任管理層均尚未就任,，注冊會計師仍然需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整個相關期間的書面聲明,。

2. 書面聲明的形式與內容

書面聲明應當以聲明書的形式致送注冊會計師。

（1）針對財務報表編制

根據(jù)審計業(yè)務約定條款,，履行了按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表并使其實現(xiàn)公允反映（如適用）的責任,。

（2）針對信息的完整性

① 按照審計業(yè)務約定條款,，已向注冊會計師提供所有相關信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關信息以及被審計單位內部人員和其他相關人員,；

② 所有交易均已記錄并反映在財務報表中,。

【2012 年 多選題】

在適用的財務報告編制基礎對關聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，下列各項中,，應當包含在被審計單位管理層和治理層（如適用）書面聲明中的有（ ）,。

A. 已向注冊會計師披露了全部已知的關聯(lián)方名稱和特征

B. 已向注冊會計師披露了全部已知的關聯(lián)方關系及其交易

C. 已按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對關聯(lián)方關系和交易進行了恰當?shù)臅嬏幚?/p>

D. 已按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定,，對關聯(lián)方關系和交易進行了恰當?shù)呐?/p>

【答案】ABCD

【2012 年 多選題】

下列各項中，應當列入書面聲明的有（ ）,。

A. 管理層認為,，未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大

B. 被審計單位已向注冊會計師披露了管理層注意到的、可能影響被審計單位的與舞弊或舞弊嫌疑相關的所有信息

C. 所有交易均已記錄并反映在財務報表中

D. 被審計單位將及時足額支付審計費用

【答案】ABC

【2013 年 多選題】

下列各項中,，注冊會計師應當要求被審計單位管理層提供書面聲明的有（ ）,。

A. 管理層是否認為在作出會計估計時使用的重大假設是合理的

B. 管理層是否已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師,、監(jiān)管機構等方面獲知的,、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑

C. 管理層是否已向注冊會計師披露了所有知悉的且在編制財務報表時應當考慮其影響的違反法律法規(guī)行為或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為

D. 管理層是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大

【答案】ABCD

【綜合題 2014（節(jié)選）】

A 注冊會計師負責審計甲集團公司 2013 年度財務報表。

資料五：（3）2013 年 7 月,，甲集團公司更換了主要管理層成員,，由于現(xiàn)任管理層僅就其任職期間提供書面聲明，A 注冊會計師向前任管理層獲取了其在任時相關期間的書面聲明,。

要求：分析是否恰當,。如認為不恰當，請簡要說明理由,。

【答案】不恰當,。更換管理層并不減輕現(xiàn)任管理層對財務報表整體的責任。A 注冊會計師需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整個相關期間的書面聲明,。

3.3 書面聲明的日期和涵蓋的期間

1. 書面聲明的日期應當盡量接近審計報告日,，但不得在審計報告日后。

2.書面聲明應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間,。

3. 在某些情況下,，可能有必要要求管理層更新書面聲明。更新后的書面聲明需要表明,，以前期間所作的聲明是否發(fā)生了變化,，以及發(fā)生了什么變化（如有）。

【2011 年 單選題】

下列有關書面聲明的日期和涵蓋期間的說法中,，注冊會計師認為錯誤的是（ ）,。

A. 就某些交易獲取的單獨書面聲明可以晚于審計報告日

B. 書面聲明應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間

C. 書面聲明的日期應當盡量接近對財務報表出具審計報告的日期

D. 書面聲明的日期可以與審計報告日一致

【答案】A 【2012 年 單選題】

下列有關書面聲明日期的說法中,，正確的是（ ）。

A. 審計業(yè)務開始后的任何日期

B. 盡量接近審計報告日,，但不得在其之后

C. 所審計會計期間截止日

D. 注冊會計師離開審計現(xiàn)場的日期

【答案】B 【2013 年 單選題】

注冊會計師負責審計甲公司 2012 年度財務報表,。審計報告日為 2013 年 3 月 31 日，財務報表批準報出日為 2013 年 4 月 1 日,。下列有關書面聲明日期的說法中,，正確的是（ ）。

A. 應當為 2013 年 4 月 1 日

B. 應當盡量接近 2013 年 3 月 31 日,，但不得晚于 2013 年 3 月 31 日

C. 應當為 2012 年 12 月 31 日

D. 應當為 2013 年 4 月 1 日以后

【答案】B 【2014 年 多選題】

A 注冊會計師負責審計甲公司 2013 年度財務報表,，現(xiàn)場審計工作完成日為 2014 年 2 月28 日，財務報表批準日為 2014 年 3 月 20 日,，審計報告日為 2014 年 3 月 29 日,，財務報表報出日為 2014 年 3 月 31 日。下列有關書面聲明日期的做法中,，正確的有（ ）,。

A. A 注冊會計師取得日期為 2014 年 3 月 29 日的書面聲明

B. A 注冊會計師取得日期為 2014 年 3 月 31 日的書面聲明

C. A 注冊會計師取得日期為 2014 年 2 月 28 日的書面聲明，并于 2014 年 3 月 29 日就2014 年 2 月 28 日至 2014 年 3 月 29 日之間的變化獲取管理層的更新聲明

D. A 注冊會計師取得日期為 2014 年 3 月 20 日的書面聲明,，并于 2014 年 3 月 31 日就2014 年 3 月 20 日至 2014 年 3 月 31 日之間的變化獲取管理層的更新聲明

【答案】AC

【2018 年 單選題】

下列有關書面聲明日期的說法中,，錯誤的是（ ）。

A. 書面聲明的日期不得早于財務報表報出日

B. 書面聲明的日期不得晚于審計報告日

C. 書面聲明的日期可以和審計報告日是同一天

D. 書面聲明的日期可以早于審計報告日

【答案】A

3.4 其他書面聲明

1. 如果注冊會計師認為有必要獲取一項或多項其他書面聲明,，以支持與財務報表或者一項或多項具體認定相關的其他審計證據(jù),，應當要求管理層提供這些書面聲明。

2. 其他書面聲明可能是對基本書面聲明的補充,，但不構成其組成部分,，不能為財務報表特定認定提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),。

3. 注冊會計師可能認為有必要要求管理層聲明其已將注意到的所有內部控制缺陷向注冊會計師通報,；

4. 也可能認為有必要要求管理層提供書面聲明，尤其是支持注冊會計師就管理層的判斷或意圖或者完整性認定從其他審計證據(jù)中獲取的了解,。

5. 內容——關于財務報表：

（1）會計政策的選擇和運用是否適當

（2）是否按照適用的財務報告編制基礎對下列事項進行了確認,、計量、列報或披露：

① 可能影響資產(chǎn)和負債賬面價值或分類的計劃或意圖,；

② 負債（包括實際負債和或有負債）,；

③ 資產(chǎn)的所有權或控制權，資產(chǎn)的留置權或其他物權,，用于擔保的抵押資產(chǎn),；

④ 可能影響財務報表的法律法規(guī)及合同（包括違反法律法規(guī)及合同的行為）。

——與向注冊會計師提供信息有關

注冊會計師可能認為有必要要求管理層提供書面聲明，確認其已將注意到的所有內部控制缺陷向注冊會計師通報,。

——有關特定認定

如果管理層的意圖對投資的計價基礎非常重要,，但若不能從管理層獲取有關該項投資意圖的書面聲明，注冊會計師就不可能獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),。

3.5 對書面聲明可靠性的疑慮

1. 如果對管理層的勝任能力、誠信,、道德價值觀或勤勉盡責存在疑慮,，應當確定這些疑慮對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響。

（1）如果認為管理層在財務報表中作出不實陳述的風險很大,，以至于審計工作無法進行,，除非治理層采取適當?shù)募m正措施，否則注冊會計師可能需要考慮解除業(yè)務約定（如果法律法規(guī)允許）,。

（2）很多時候,，治理層采取的糾正措施可能不足以使注冊會計師發(fā)表無保留意見。

2. 如果書面聲明與其他審計證據(jù)不一致,，注冊會計師應當實施審計程序以設法解決這些問題。

如問題仍未解決,，注冊會計師應當重新考慮管理層的勝任能力,、誠信、道德價值觀或勤勉盡責,。

如果認為書面聲明不可靠,，注冊會計師應當采取適當措施，包括確定其對審計意見可能產(chǎn)生的影響,。

【2011 年 單選題】

在審計被審計單位某項重要的金融資產(chǎn)時,，注冊會計師就管理層持有該金融資產(chǎn)的意圖向被審計單位管理層獲取了書面聲明，但發(fā)現(xiàn)該書面聲明與其他審計證據(jù)不一致,，注冊會計師通常首先采取的措施是（ ）,。

A. 提請被審計單位管理層修改其對持有該金融資產(chǎn)意圖的書面聲明

B. 實施審計程序解決書面聲明與其他審計證據(jù)不一致的問題

C. 考慮對審計證據(jù)總體可靠性和審計意見的影響

D. 修改進一步審計程序的性質、時間安排和范圍

【答案】B

3.6 管理層不提供書面聲明

1. 應當采取的一般措施

注冊會計師應當采取的措施：

（1）與管理層討論該事項,；

（2）重新評價管理層的誠信,，并評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響；

（3）采取適當措施,，包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響,。

2. 發(fā)表無法表示意見

如果存在下列情形之一，應當對財務報表發(fā)表無法表示意見：

（1）注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮,，以至于認為其作出的書面聲明不可靠,；

（2）管理層不提供下列書面聲明：

1）針對財務報表的編制，確認根據(jù)審計業(yè)務約定條款履行了按適用的財務報告編制基礎編制財務報表并使其實現(xiàn)公允反映的責任；

2）針對提供的信息和交易的完整性,，按審計業(yè)務約定條款,，已向注冊會計師提供所有相關信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關信息以及被審計單位內部人員和其他人員,；所有交易均已記錄并反映在財務報表中,。

【2015 年 單選題】

下列有關書面聲明的說法中，正確的是（ ）,。

A. 管理層已提供可靠書面聲明的事實,，影響注冊會計師就管理層責任履行情況或具體認定獲取的其他審計證據(jù)的性質和范圍

B. 如果對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認為其作出的書面聲明不可靠,，注冊會計師在出具審計報告時就應當對財務報表發(fā)表無法表示意見

C. 如果書面聲明與其他審計證據(jù)不一致,，注冊會計師應當要求管理層修改書面聲明

D. 書面聲明日期應當和審計報告日在同一天，且應當涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間

【答案】B 【2016 年 單選題】

下列有關書面聲明的說法中,，錯誤的是（ ）,。

A. 即使管理層已提供可靠的書面說明，也不影響注冊會計師就管理層責任履行情況或具體認定獲取的其他審計證據(jù)的性質和范圍

B. 為支持與財務報表或某項具體認定相關的其他審計證據(jù),，注冊會計師可以要求管理層提供關于財務報表或特定認定的書面聲明

C. 如果管理層不向注冊會計師提供所有交易均已記錄并反映在財務報表中的書面聲明,，注冊會計師應當對財務報表發(fā)表保留意見或無法表示意見

D. 如果在審計報告中提及的所有期間內，現(xiàn)任管理層均尚未就任,，注冊會計師也需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋整個相關期間的書面聲明

【答案】C

本節(jié)回顧