前言

2017年7月19日頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，想必到現(xiàn)在能拍著胸脯說徹底搞明白了這個準則的都很少很少,，很多小伙伴可能只是標題看著眼熟,，參加了職稱考試備考的小伙伴對新修訂的“收入”章節(jié)也是感到頭疼，今天小編就梳理了一些關(guān)于新收入準則的知識點,，用看得懂的大白話讓大家先認識一下這位“新朋友”——新收入準則五步法,。

01

新收入準則的概況

收入準則變化時間軸

新準則執(zhí)行時間

在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)

2018年1月1日起

境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)

2018年1月1日起

其他境內(nèi)上市企業(yè)

2020年1月1日起

執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)

2021年1月1日起

對于條件具備,、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準則,。

執(zhí)行本準則的企業(yè),，不再執(zhí)行2006年2月15日印發(fā)的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，以及2006年10月30日印發(fā)的《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南》

（PS：本文中提到的本準則,、新準則,，指的都是2017年7月19日頒布的企業(yè)會計準則第 14 號——收入）

新收入準則主要修訂的內(nèi)容

新模型五步法

新舊收入準則對比

02

進一步認識新收入準則的“五步法”

一說收入，一定是以合同為前提,，如果合同有法律約束力,，約束了權(quán)利約束了義務(wù)，才談收入,。有權(quán)利的一方出現(xiàn)一個新的科目：合同資產(chǎn),，有義務(wù)的一方出現(xiàn)一個新的科目：合同負債。以后就不用“預收賬款”,、不用“遞延收益”（以前老準則有獎勵積分時用“遞延收益”,，現(xiàn)在不讓用了）。對于合同資產(chǎn)的出現(xiàn),，還可以用“應收賬款”,，二者的相同點：二者都是一種收款權(quán)；區(qū)別：應收賬款是一種無條件的收款權(quán),，“欠債還錢,，天經(jīng)地義”，不是今天給就是明天給,；而合同資產(chǎn)是有條件的收款權(quán),，我給你做了某件事兒之后才有權(quán)收你的錢。

第一步:識別與客戶訂立的合同

1. 收入確認原則：企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入,。

【履約義務(wù)：履約義務(wù)就是承諾?！?/p>

【取得商品控制權(quán)：指的是客戶可以使用該商品或者是從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益,，比如說客戶可以把商品賣了換錢,，這就算是可以從商品獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益,?！?/p>

2. 收入確認的前提條件：需要同時滿足以下5個條件，什么時候同時滿足什么時候確認為收入,。

1) 合同各方已批準并承諾履行該合同義務(wù)——合同各方都“簽字畫押”了

2) 該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)——明確了權(quán)利和義務(wù)

判斷是否具有法律的約束,？

舉個例子：如果合同一方可以有權(quán)單方面終止沒有履行完的合同，并且條款中也沒有約定補償或賠償,，只是約定了如果需要單方面終止,，提前5天告知對方，這種就視為該合同不存在,。

3) 該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款--多少錢怎么付合同都說好了

4) 該合同具有商業(yè)實質(zhì)

什么叫具有商業(yè)實質(zhì),？

兩個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交換不同地點的商品房，這就屬于不具有商業(yè)實質(zhì),，不確認收入,。具有商業(yè)實質(zhì)一定是不同類別的東西交換，拿我的鋼材換你的鋼材,，這就不能算,。

5) 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。--貨賣出去能收到錢

什么叫很可能收回,？

只考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）,，如果不能滿足這個條件，企業(yè)只能在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù),，且已向客戶收取的對價無需退回時,，才能將已收取的對價確認為收入，否則只能先作為合同負債,。

第一步識別合同中的難點【合同變更】

對原合同范圍（商品數(shù)量）,、或者價格的變更，就算合同變更,，兩個都變了也算,。

對于合同的變更，是作為單獨的合同,？還是作為原合同終止,，新合同訂立？還是作為原合同的組成部分,？

要看兩個條件：

① 反映了明確可區(qū)分商品及合同價款

【什么叫可明確區(qū)分的商品,？只要是獨立的商品，哪怕是跟以前合同里的商品一模一樣的貨,，也算是可明確區(qū)分的商品,。那什么叫不可明確區(qū)分的商品,？如果合同是建一棟辦公樓，在辦公樓上改來改去,，把門窗的鋁合金變更成斷橋鋁合金,，這就叫不可明確區(qū)分?！?/p>

② 新增商品反映了單獨售價

【反映了單獨售價的意思是,，不受原合同的牽連,，一支筆賣給別人是4塊,，賣給你也是4塊，這就叫反映了單獨售價,。一支筆賣個別人是4塊,，賣給你因為之前簽訂了合同，這次追加數(shù)量之后賣給你5毛,，這就不叫反映了單獨售價,。】

第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)

在合同開始日（這個日期非常重要，一般情況下就是合同簽訂成立那天）,，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù),，只有一項履約義務(wù)后期就不用分攤，有兩項或兩項以上,，就要分攤,。然后確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行（計算履約進度分期確認收入），還是在某一時點履行（一錘子買賣）,，最后在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入,。

舉個例子：C公司為財務(wù)軟件開發(fā)公司，與甲公司簽訂價款為7萬元的合同【銷售軟件（單獨售價6萬元）,、1年期軟件維護（單獨售價4萬元）】

解析：這里就有兩個單項履約義務(wù),，一個是銷售軟件、一個是軟件維護服務(wù),。

什么是合同層面可區(qū)分,？只要不是私人訂制,，就算合同層面可區(qū)分。

什么是合同層面不可區(qū)分,？排除法,，以下這三類就是不可區(qū)分的,，除了以下三類都是可區(qū)分的。

（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合,，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶,。（建造辦公樓：磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨區(qū)分）以整個辦公樓作為一項履約義務(wù),；

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制,。（提供一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù),，為與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容,，需要進行重大修改，單給你軟件你也不能用,，此時,，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的）私人訂制，這種買軟件＋安裝,，就作為一項大的履約義務(wù),；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說,，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響,。（如：設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)，不斷改進,，不斷返工）設(shè)計產(chǎn)品+生產(chǎn)樣品,，要不斷改進不管返工，就作為一項大的履約義務(wù),。

第三步：確定交易價格

交易價格：是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額,。

企業(yè)代第三方收取的款項（如：增值稅，是替國家收的）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項,，應當作為負債進行會計處理,，不計入交易價格。

需要注意的是：

① 合同標價并不一定代表交易價格,。交易價格≠公允價值≠單獨售價≠合同標價

② 企業(yè)在確定交易價格時,，應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消,、續(xù)約或變更,。

交易價格中包括四種特殊情況：

1. 可變對價

可變對價有很多原因?qū)е拢赫劭?、價格折讓、返利、退款,、獎勵積分,、激勵措施、業(yè)績獎金,、索賠,、或有事項的發(fā)生等。

案例：甲公司賣給A公司一批貨10萬元,，約定如果A公司能在收貨后15天內(nèi)就把錢打過來,，就給A公司2000元折扣。這2000元就是合同中的可變對價,。

① 可變對價最佳估計數(shù)的確定

如果合同只有兩種可能結(jié)果,，通常按照最可能發(fā)生的金額來估計。如果不止兩種結(jié)果,，每種結(jié)果根據(jù)以往的交易有對應的發(fā)生可能性,，那最佳估計數(shù)就是所有結(jié)果的可能性和比重的加權(quán)平均數(shù)。

② 計入交易價格的可變對價金額的限制（3句話）

a) 包含可變對價的交易價格,，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額

極可能：高于很可能（50%）但不要求達到基本確定（95%）

b) 企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時,，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重

c) 每一資產(chǎn)負債表日,，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制,，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化,。

有一種情況不允許估計：企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的情況，一定是第一年年末,，確認了銷量,，實現(xiàn)了銷售或使用才能確認收入，不能在年初估計銷量估計收入,。

2. 重大的融資成分

當企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致,，很可能存在重大的融資成分，沒有超過一年,，可能不認為存在重大融資成分,，超過一年的，存在重大融資成分,。

合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時，即以現(xiàn)金支付的應付金額（即,，現(xiàn)銷價格）確定交易價格,。

案例：公司向客戶銷售一批存貨，客戶以意向固定資產(chǎn)作為支付的對價，給固定資產(chǎn)的公允價格為500萬元,，存貨單獨售價的金額為480萬元,。這就屬于存在重大的融資成分，確認收入只能按照480萬元來確認,。

3. 非現(xiàn)金對價

包括實物資產(chǎn),、無形資產(chǎn)、股權(quán),、客戶提供的廣告服務(wù)等,。客戶支付非現(xiàn)金對價的,，通常情況下,，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

公允價值不能合理估計,，則企業(yè)應以承諾用于換取非現(xiàn)金對價的商品或服務(wù)的單獨售價來間接計量非現(xiàn)金對價,。

4. 應付給客戶的對價

企業(yè)用來支付可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，或者兩者相結(jié)合（如：上架費,、進場費,、互相銷售商品等），應付給客戶的對價應抵減交易價格,。這也反映了反應了謹慎性原則,，不能高估收益和資產(chǎn)，寧可少確認不能多確認,。

第四步：將交易價格分攤至各項履約義務(wù)

（與計量有關(guān)）如果第二步中識別合同中的履約義務(wù)有兩項或兩項以上,，就要進行交易價格的分攤，怎么分攤,？按照單獨售價的比例分攤,。單獨售價是公允價值嗎？不是,，單獨的銷售價格,，而不是公允價值。單獨售價之和有可能和交易價格不等,。單獨售價有可能變化,，按照合同開始日（也就是合同生效日）確定。

單獨售價怎么確定,？三種方法：

市場調(diào)整法：就是根據(jù)某商品或者類似商品的市場售價,，再考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法,。

成本加成法：根據(jù)商品的預計成本+合理毛利來確定

余值法：舉個例子,，一只翻頁筆賣20元，現(xiàn)在有一個30元的套裝，包括一只翻頁筆和一只馬克筆,，用套裝的30元減去翻頁筆的售價20元,，就是馬克筆的單獨售價10元。這就是余值法,。用余值法有限制條件：商品在近期售價波動幅度巨大,，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價,。

第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認收入

什么時候滿足確認條件什么時候確認,，這就涉及是時點確認還是時期確認。

下面以銷售行業(yè)為例,，來看看在實務(wù)中如何運用“五步法”,。

舉例：某一大型實驗設(shè)備銷售公司，其主要業(yè)務(wù)是實驗設(shè)備銷售,，與此同時還提供安裝服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù),。2019年4月20日該公司與客戶簽訂了實驗儀器的銷售合同，合同中總價為400萬元（不含稅）,，在銷售合同中作出了以下幾項規(guī)定：

第一,，該公司向客戶銷售大型實驗設(shè)備一臺；

第二,，該公司為客戶提供實驗設(shè)備的安裝服務(wù),；

第三，該公司為客戶提供18個月的售后技術(shù)服務(wù),。

客戶在2018年4月27日應向該公司支付合同款100萬元，實際上支付了80萬元,。公司在2018年4月30日向客戶交付產(chǎn)品,，并提供了標準安裝服務(wù)，即沒有涉及重大修訂與更改,。此公司也向其他客戶單獨銷售以上三種服務(wù),，其中該公司單獨賣出一臺實驗儀器的價格為392萬，單獨安裝一臺實驗儀器的費用為5萬元,，單獨提供一臺實驗儀器的技術(shù)支持服務(wù),，即18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)為12萬元（這三種售價均不含稅）。

第一步：識別與客戶簽訂的合同,。

在此案例中,，該公司與客戶簽訂了實驗儀器的銷售合同，并且約定為客戶提供標準的安裝服務(wù),，未涉及重大修訂與更改,。并且在合同中對于所轉(zhuǎn)讓的商品以及服務(wù)涉及的權(quán)利以及義務(wù)都做了明確的規(guī)定與闡述，因此此項合同具有商業(yè)實質(zhì)。

第二步：識別合同中的各項履約義務(wù),。

在此案例中,，該公司的履約義務(wù)包括銷售大型實驗儀器、安裝設(shè)備,、售后技術(shù)支持服務(wù)三項,。

第三步：確定交易價格。

本案例中,，一臺大型實驗設(shè)備,，加上安裝服務(wù)和18個月的售后技術(shù)服務(wù)，交易價格一共是400萬元（不含稅）,。

第四步：把交易價格分攤到合同的各項履約義務(wù)中,。

本案例中，該公司實驗儀器的單獨售價為392萬元一臺,，單獨的標準安裝費用為5萬元,，單獨的18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)為12萬元（這三種售價均不含稅），將交易價格400萬元分攤至合同中各項履約義務(wù)中：

實驗儀器應分攤＝400×392/（392+5+12）＝383.37（萬元）

安裝服務(wù)應分攤＝400×5/（392+5+12）＝4.89（萬元）

售后服務(wù)應分攤＝400×12/（392+5+12）＝11.74（萬元

第五步：履行履約義務(wù)確認收入,。

新收入準則中規(guī)定的履約義務(wù)包括兩種形式：

一是在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù),，也被稱之為“時段履約”；

二是在一定時刻履行的履約義務(wù),，也被稱之為“時點履約”,。兩種不同的履約義務(wù)的收入確認的方式也有所不同，“時段履約”規(guī)定的是在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù),，因此其收入確定是根據(jù)對履約進度進行計量,，在一段時間內(nèi)確認收入；“時點履約”規(guī)定的是在某一個時刻點履行履約義務(wù),，這就是說這種履約義務(wù)是在客戶取得了對商品的控制權(quán)時進行確認收入,。在本例中，該公司的收入進行確認和計量情況為：

該公司2019年4月30日向客戶交付了產(chǎn)品,，并提供了標準安裝服務(wù),，應確認儀器設(shè)備和安裝服務(wù)收入，售后服務(wù)收入應在2019年4月及以后的連續(xù)18個月內(nèi)分別確認,。