摘要：虛開增值稅專用發(fā)票罪自設(shè)置以來,，對于其構(gòu)成要件的理解認(rèn)定、罪與非罪,、此罪與彼罪,、一罪與數(shù)罪等方面，一直存在理論上的分歧與司法適用上的疑難,。這些疑難與分歧,，無法通過刑法解釋的方法予以解決，也無法在立法技術(shù)層面予以補(bǔ)足完善,。產(chǎn)生問題的根本原因在于,，在刑事立法增設(shè)罪名的考察環(huán)節(jié)，對于增設(shè)該罪的必要性,、合理性的論證,，存在觀念上的混淆與立法上的誤區(qū)，是因重復(fù)性設(shè)置罪名而導(dǎo)致的虛妄沖突,，不設(shè)置虛開發(fā)票犯罪并不會(huì)造成刑法懲治上的空白與漏洞,。應(yīng)取消“虛開增值稅專用發(fā)票罪”與“虛開發(fā)票罪”。

　　我國刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票,、騙取出口退稅,、抵扣稅款發(fā)票罪”，是在1994年我國實(shí)行稅制改革并開始實(shí)施增值稅“以票控稅”制度的背景下,，為了懲治隨之而來泛濫猖獗的利用虛開,、偽造或非法買賣增值稅發(fā)票以偷逃、騙取國家稅款或牟取非法利益的行為,，全國人大常委會(huì)1995年通過單行刑法而增設(shè)的新罪名。但自這一罪名設(shè)置以來,，圍繞著虛開增值稅專用發(fā)票罪在刑法理論上所產(chǎn)生的分歧爭議,，[1]一直未曾停歇，至今仍異見紛呈,；在實(shí)踐中則出現(xiàn)了適用疑難與司法不一的現(xiàn)象,。一個(gè)已實(shí)施了20年的罪名,，卻在最為基本的問題上（尤其是要件構(gòu)成方面）仍然存在重大分歧，這在刑法其他罪名中實(shí)屬罕見,，顯然有悖罪刑法定原則,，亟待理論上的探究與解決。

一,、虛開增值稅專用發(fā)票罪引發(fā)的適用疑難與理論爭議

　　在司法實(shí)務(wù)中,，對于實(shí)踐中出現(xiàn)的一些未造成或不可能造成國家稅款流失的特殊情形，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪,，在法律適用上產(chǎn)生了嚴(yán)重分歧,。例如，對于某些商業(yè)企業(yè)為了完成銷售指標(biāo)或銷售排名,，在不存在真實(shí)交易的情況下,，通過兩方或多方之間“對開、環(huán)開”金額相等或相近的增值稅專用發(fā)票的行為,。再如,，某些發(fā)生了真實(shí)交易的小規(guī)模納稅人，因無法向購貨方提供可以用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票而由其他一般納稅人“代開并如實(shí)繳納稅款”的行為,。1996年6月,，上海市高級人民法院就楊浦區(qū)人民法院審理的一起代他人實(shí)開增值稅專用發(fā)票并已全額納稅的案例請示最高人民法院（滬高法1996第40號），由此展開了對虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪的爭議與探討,。

　　此外,，對于利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷逃稅款、騙取出口退稅,、騙取貸款,、走私或進(jìn)行職務(wù)侵占、貪污等行為,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為此罪還是彼罪的問題,；對于偽造并虛開、非法購買,、非法出售并虛開,，以及偽造、非法買賣與虛開增值稅專用發(fā)票并存的行為,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一罪還是數(shù)罪的問題,；存在真實(shí)交易被動(dòng)取得銷貨方虛開的增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成虛開共犯的問題，虛開犯罪數(shù)額應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定等等,，都成為在虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定過程中無法回避的現(xiàn)實(shí)問題,。

　　然而，對于虛開疑難問題的官方解答與適用標(biāo)準(zhǔn),，卻是異見紛呈,，對此理論界也是見仁見智,，分歧嚴(yán)重。

　?。ㄒ唬┧痉ㄟm用上的標(biāo)準(zhǔn)不一,、結(jié)果不一

　　1.司法部門之間對入罪標(biāo)準(zhǔn)把握上的不一致

　　例如，對于上海市高級人民法院請示“如實(shí)代開”罪與非罪的問題,，最高人民法院對上海高級人民法院的答復(fù)為（法函1996第98號）為：應(yīng)依照《全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開,、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》第一條規(guī)定處罰。隨后,，1996年10月最高人民法院出臺《關(guān)于適用〈全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開,、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》，將“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng),，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的情形解釋為“虛開”,。之后，最高人民法院研究室在《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意,、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》中,，再次明確“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意,、是否實(shí)際造成國家稅收的實(shí)際損失,，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰”,。

　　將未造成也不可能造成損害后果的虛開行為處以重刑打擊,，顯然缺乏最根本的刑事處罰依據(jù)，有違刑法謙抑的基本精神,。因而,，上海市高級人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處在《刑事法律適用問題解答》（2002年4月）指出,，“虛開增值稅專用發(fā)票是整頓市場經(jīng)濟(jì)秩序中應(yīng)予以重點(diǎn)打擊的犯罪,。這一犯罪的基本特征是，行為人明知自己的虛開或者非法抵扣行為會(huì)造成國家稅款的流失,，仍然實(shí)施虛開或者非法抵扣的行為,。不具備這一主客觀事實(shí)特征，不能認(rèn)定本罪”,。

　　2.行政部門與司法部門之間對入罪標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定上的不一致

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪作為法定犯,，稅務(wù)部門在行政執(zhí)法中對于虛開行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、入罪標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)同司法部門保持一致,，以保障行政執(zhí)法與刑事司法的有效銜接,。但是，對于這兩個(gè)最基本的罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門與司法部門之間卻存在較大分歧：有的情形稅務(wù)部門認(rèn)為構(gòu)成虛開,，司法部門卻不認(rèn)同；有的情形司法部門認(rèn)為構(gòu)成虛開,，稅務(wù)部門卻意見相左,。稅務(wù)部門在稅收實(shí)際查處工作中，仍是依據(jù)逃稅罪的標(biāo)準(zhǔn)移送司法部門,，而不是依據(jù)只要涉嫌虛開行為便移送的標(biāo)準(zhǔn),。2014年7月《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014第39號）規(guī)定納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合三種情形的，則“不屬于虛開增值稅專用發(fā)票,，受票方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”,，從而將掛靠公司之間、子母公司之間等代開發(fā)票的行為明確化,。

　　3.行政部門對于同一問題的處理意見前后不一

　　例如,，國家稅務(wù)總局在1995年、1997年與2000年,、2007年分別發(fā)布了以下五個(gè)通知,，其中對于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何處理的問題，規(guī)定前后不一,，宗旨不明確,、不連貫。（1）在國稅發(fā)[1995]第192號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》中,，規(guī)定“對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票,，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款”。（2）在國稅發(fā)[1997]134號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》中,，則規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)按偷稅,、騙取出口退稅處理，依照〈稅收征收管理法〉及有關(guān)規(guī)定追繳稅款,，處以偷稅,、騙稅稅額5倍以下的罰款”。（3）國稅發(fā)[2000]182號《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知〉的補(bǔ)充通知》,，進(jìn)一步明確：“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票,，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量,、金額與實(shí)際交易是否相符,，購貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，對其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理,?！保?）緊接著，國稅總局意識到上述規(guī)定對善意受票人顯屬不公，又在國稅發(fā)[2000]187號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》中,，規(guī)定對善意受票人“不以偷稅或者騙取出口退稅論處,。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得的出口退稅,，應(yīng)依法追繳”,。（5）2007年國稅函[2007]1240號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》，明確善意受票人被依法追繳稅款的,，不屬于未按規(guī)定期限繳納稅款的行為,，不適用加收滯納金的規(guī)定。

　　4.適用標(biāo)準(zhǔn)不一導(dǎo)致的同案不同判問題

　　行政執(zhí)法,、刑事司法解釋與適用性意見的標(biāo)準(zhǔn)不一,，會(huì)產(chǎn)生同案不同判的現(xiàn)象，例如,，對于同樣是利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段偷逃稅款,、騙取出口退稅的行為，有的法院是以“虛開增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰,，有的法院則以“逃稅罪”,、“騙取出口退稅罪”定罪處罰；對于同樣是利用虛開增值稅專用發(fā)票虛增交易騙取銀行貸款的行為,，上海周正毅案是以“虛開增值稅專用發(fā)票罪”定罪處罰,，[2]而四川劉漢、劉維案則是以“騙取貸款罪”定罪處罰,。[3]

　?。ǘ┬谭ɡ碚撋系膰?yán)重分歧

　　面對司法實(shí)務(wù)中的諸多疑難，理論界對于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的解析,、罪與非罪,、此罪與彼罪、一罪與數(shù)罪的區(qū)分等都存在嚴(yán)重分歧,，問題幾乎涵蓋刑法理論的各個(gè)方面,，也幾乎牽涉到發(fā)票犯罪所能相關(guān)到的各個(gè)罪名。

　　例如,，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)認(rèn)定,，主張下列幾種觀點(diǎn)的學(xué)者至今仍各持己見。

　　其一,，目的犯說,。其認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)為目的犯，理由為如下方面,。（1）虛開增值稅專用發(fā)票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下,，該罪的發(fā)生必然對稅收征管發(fā)生實(shí)際危害,，因此應(yīng)要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。[4]（2）雖然刑法上沒有明確規(guī)定該罪的目的要件,，但是根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則,，有偷逃稅款的故意應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的非法定必要條件。對于實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的,，客觀上也未造成國家稅款流失的“對開,、環(huán)開”“如實(shí)代開”行為，不具有刑法上實(shí)定的,、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，將其認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪,，有違主客觀相統(tǒng)一原則,，擴(kuò)大了打擊的范圍。因此,，應(yīng)通過限制解釋將該罪確認(rèn)為目的犯（非法定目的犯）,。[5]（3）如果認(rèn)定此罪在主觀上不需要偷逃稅款的故意，那么將行為人由于工作失誤或者被騙而錯(cuò)開虛開增值稅專用發(fā)票的行為也作為犯罪處理,，就嚴(yán)重違反了刑法的公正和謙抑原則,。

　　其二，行為犯說,。其認(rèn)為只要實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為,，不論數(shù)額大小均構(gòu)成犯罪，其理由是：（1）從文義上解讀刑法第205條,，并沒有主觀上需要“以偷逃國家稅款為目的”,，只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即使是虛開一份發(fā)票,、涉及一分錢,，無論是否給國家造成稅款流失，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,。[6]（2）虛開發(fā)票數(shù)額不是構(gòu)成本罪的必備要件,，但對于虛開數(shù)額較小，危害不大,，不宜構(gòu)成犯罪,。[7]《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（[2001]11號）將追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為“虛開稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上”,，只是提高了虛開犯罪的入罪標(biāo)準(zhǔn),。（3）只要實(shí)施了虛開行為即構(gòu)成犯罪，并不以造成國家稅款的被騙或流失為必要,。[8]

　　其三,，結(jié)果犯說。該說認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪為結(jié)果犯,，以虛開行為實(shí)際造成國家的稅款損失并達(dá)到法定數(shù)額才構(gòu)成犯罪,。此罪在主觀方面最主要表現(xiàn)為以偷逃國家稅款為目的，但并不局限于這一主觀故意,，也包括為達(dá)到其他非法目的而造成國家稅款流失的虛開,。

　　其四，抽象危險(xiǎn)犯說,。對于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯,，該說又存在二種歧見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪“屬于抽象的危險(xiǎn)犯”,，在判斷是否構(gòu)成虛開時(shí)必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據(jù),；[9]另一種則認(rèn)為，虛開犯罪構(gòu)成抽象危險(xiǎn)犯,，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖,，也不需要損害結(jié)果的出現(xiàn)，即不需要出現(xiàn)所謂的具體的危險(xiǎn)結(jié)果,。[10]

　　其五,，具體危險(xiǎn)犯說。虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)作為具體危險(xiǎn)犯嚴(yán)格適用,，以排除對非逃騙稅的虛開行為適用該罪,，即在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件中增加“造成國家稅款流失的危險(xiǎn)”作為客觀要件，根據(jù)行為當(dāng)時(shí)的具體情況判斷是否具有造成國家稅款流失的危險(xiǎn),，如果沒有造成危險(xiǎn),，則不適用該罪。[11]

　　再如,，以虛開增值稅發(fā)票罪與逃稅罪的關(guān)系為例,，又存在以下幾種觀點(diǎn)分歧。（1）牽連犯說,。其認(rèn)為行為人利用虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷逃稅款,，是手段與目的的牽連關(guān)系，應(yīng)依照牽連犯的處罰原則,，從一重罪論處,。[12]（2）數(shù)罪并罰說。其認(rèn)為行為人分別出于虛開增值稅專用發(fā)票與偷稅的故意,，而實(shí)施了兩個(gè)不同的行為,，因此應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪與偷稅犯罪數(shù)罪并罰。[13]（3）法條競合說,。其認(rèn)為行為人虛開增值稅專用發(fā)票與偷稅犯罪屬于法條競合,，虛開增值稅專用發(fā)票行為與偷稅行為之間屬交叉關(guān)系,，應(yīng)按特別法、實(shí)害法,、重法處理,。[14]（4）吸收犯說。其認(rèn)為行為人虛開增值稅專用發(fā)票與偷稅犯罪屬于吸收犯,，虛開增值稅專用發(fā)票的行為被偷稅罪吸收,，以偷稅罪論處。[15]（5）加重行為說,。其認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票本身就構(gòu)成犯罪,，再利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款，屬于加重行為,。[16]

　　貝卡利亞說,，“法律的精神需要探詢，再?zèng)]有比這更危險(xiǎn)的公理了”,，[17]有學(xué)者由此認(rèn)為法律的精神不能探詢，否則便有違罪刑法定原則,。這其實(shí)是一種誤讀,。貝氏之所以認(rèn)為探詢法律精神是一件危險(xiǎn)的事情，是針對立法缺陷而言,。如果對于刑事立法上的不足與缺陷所導(dǎo)致的歧義叢生,，仍堅(jiān)持只要通過探詢立法原意就可以解決并適用，這才是有違罪刑法定原則的,。所以,，貝氏又提出：“如果說對法律解釋是一個(gè)弊端的話，顯然,，使人不得不進(jìn)行解釋的法律含混性本身是另一個(gè)弊端,。”不能以法律缺陷難以避免為籍口,，將存在立法缺陷作為一種理所當(dāng)然,，視而不見。