第二篇  取得土地涉稅分析

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲取土地是近年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資部門的常用獲地手段,，股權(quán)變更手續(xù)方便快捷,，實際獲取項目周期短，可以盡快投入開發(fā)銷售,；在投資測算中,，股權(quán)獲取項目的稅收問題也成為了項目過會的焦點。在這里,，轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)所得稅或個人所得稅,、轉(zhuǎn)讓雙方的印花稅都不是筆者要討論的重點，收購溢價的處理更是筆者不想討論也不敢討論的話題,。本篇專題,，筆者將從司法判例中闡述股權(quán)方式獲取土地的風(fēng)險以及從實務(wù)操作角度闡述其中涉及到的土地增值稅。

司法判例：（2016）皖06刑終195號,；（2019）皖刑申20號

在未全部繳納土地出讓金及辦理土地使用權(quán)證,、未進行實質(zhì)性投資開發(fā)的情形下，先后將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人,，該股權(quán)形式之下的主要資產(chǎn)就是涉案土地使用權(quán),，被告以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式，實施倒賣土地使用權(quán)的行為,，從中獲利,，其主觀上具有牟利的目的，且情節(jié)嚴(yán)重,，其行為符合非法倒賣土地使用權(quán)罪的犯罪構(gòu)成要件,。

國有土地使用權(quán)合同案件審判疑難問題研究（ 江蘇省高級人民法院民一庭）

對于土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)讓，不能以形式上的權(quán)屬登記是否發(fā)生主體變更作為唯一條件,，而應(yīng)同時關(guān)注實際控制土地并獲得土地利益的主體是否發(fā)生變化,，是否通過土地使用權(quán)收益獲得了市場價值。我們認(rèn)為,，如果股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)讓后達到絕對控股比例,，則應(yīng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，明確該行為系以合法形式掩蓋非法目的,，在合同效力上應(yīng)無效,。未達到上述比例的，則認(rèn)定未股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，該行為有效,。

股權(quán)獲取土地使用權(quán)的過程中，轉(zhuǎn)讓方是否應(yīng)進行土地增值稅清算,，這是一個老生常談的話題,，已有的幾個文件不再贅述,，筆者認(rèn)為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不應(yīng)對轉(zhuǎn)讓方進行土地增值稅清算。下文從司法判例和實務(wù)操作的角度去討論這個觀點：

江蘇高成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與福中集團有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛再審民事判決書[江蘇省高級人民法院（2014）蘇商再終字第0006號]

現(xiàn)行稅法沒有對涉及土地使用權(quán)的項目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓作出是否征收土地增值稅和契稅的規(guī)定,。根據(jù)稅收法定主義,，稅法未規(guī)定需要納稅的，當(dāng)事人即可不交稅,。且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,，土地增值稅最終并未流失，因為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓也只是股東的變換,，土地使用權(quán)權(quán)屬沒有變化,，股權(quán)無論經(jīng)過多少次轉(zhuǎn)讓，土地?zé)o論如何增值,，公司初始受讓土地支付對價的成本不變,。但是，只要房地產(chǎn)發(fā)生了權(quán)屬流轉(zhuǎn),，公司就需要按最終的實際房地產(chǎn)銷售價與最初的房地產(chǎn)成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。因此,，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓實際上并未逃避土地增值稅的征收,。高成公司主張涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓逃避了國家土地增值稅征收的理由不能成立。

筆者認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中,，土地增值稅實際并未出現(xiàn)少交的情況,，整個開發(fā)過程并未中止，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓中轉(zhuǎn)讓方需要進行土地增值稅清算,，則可能會出現(xiàn)和在建工程相同的情況,，土地增值稅出現(xiàn)稅率跳檔，導(dǎo)致整個環(huán)節(jié)的土地增值稅下降,。（具體可以見本公眾號專題三：關(guān)于在建工程轉(zhuǎn)讓涉稅事項的文章——房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉稅問題解析（二）——專題三）

從現(xiàn)行的實務(wù)操作中來分析,，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為需要進行土地增值稅清算，筆者認(rèn)為以下幾點問題需要考慮如何在實務(wù)中解決：

一,、清算主體：土地增值稅清算的主體是轉(zhuǎn)讓方還是被轉(zhuǎn)讓的項目公司,，如果是項目公司,，本次清算完成,，受讓方股東繼續(xù)投入資金開發(fā)銷售后,，是按照尾盤申報還是進行二次清算，按照現(xiàn)行系統(tǒng)規(guī)則，一個項目只能有一次土地增值稅清算申報,，無法解決后續(xù)開發(fā)項目清算的問題,；

二,、清算對象：股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,，土地使用權(quán)是整塊轉(zhuǎn)讓,，如果需要進行清算,，只能按照一個清算對象進行清算,，如受讓方后續(xù)進行分期開發(fā)和銷售,，如何解決清算對象的劃分問題,；

三,、增值稅發(fā)票問題：在討論土地增值稅的同時,，還要解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為獲取土地使用權(quán)是否繳納增值稅的問題，直接帶來的影響就是項目公司繼續(xù)開發(fā)銷售后，在下一次的土地增值稅清算環(huán)節(jié)是否有發(fā)票憑證去確認(rèn)上一環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)讓金額（與在建工程轉(zhuǎn)讓類似）,；

四,、加計扣除問題：類似于在建工程轉(zhuǎn)讓，同樣需要考慮解決的是如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓要進行土地增值稅清算，受讓項目公司股權(quán)后繼續(xù)開發(fā)銷售的，項目公司在進行土地增值稅清算時,，能否加計扣除轉(zhuǎn)讓價款。

本系列文章下一篇：《融資環(huán)節(jié)涉稅分析》