本文作者：翟純塏

“合同資產(chǎn)”是新收入準則的新科目，表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利,，但是該收取對價的權(quán)利又不同于應收賬款，簡單理解，從收取款項的確定性來講,，合同資產(chǎn)要弱于應收賬款,。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應收賬款，即應收賬款只承擔信用風險,，而合同資產(chǎn)除了承擔信用風險外,，還要承擔其他的風險，比如履約風險等,。因此,，實操中一定要分清，正確地進行財稅處理,。

企業(yè)擁有的,、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應當作為應收款項單獨列示。

合同資產(chǎn),，指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利,，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。

例1：甲企業(yè)與客戶簽訂合同,，向其銷售一臺設備,，不含稅價1000萬元。同時甲企業(yè)承諾安裝調(diào)試設備,，安裝費用不含稅價100萬元,。合同約定，在安裝調(diào)試驗收后雙方結(jié)算價款,。

假定銷售設備和安裝服務是兩項履約義務,。

甲企業(yè)賬務處理：

（1）2019年9月銷售設備，設備控制權(quán)轉(zhuǎn)移的賬務處理如下：（單位：萬元）

借：合同資產(chǎn)  1130

貸：主營業(yè)務收入——銷售設備  1000

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額  130

說明：此處銷售設備應收的款項計入合同資產(chǎn),，是因為該應收款項在履行了另一項履約義務（安裝調(diào)試）后,，才能確定為一項僅取決于時間流逝因素的權(quán)利，此時尚未履行另一項履約義務,，除了信用風險外,，還承擔履約風險，因此應計入合同資產(chǎn)科目,。

（2）2019年11月安裝調(diào)試驗收完畢,，雙方結(jié)算價款：

借：應收賬款  1239

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額  130

貸：合同資產(chǎn)  1130

主營業(yè)務收入——銷售安裝服務  100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9

根據(jù)《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務,，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額,，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務,，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定,，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額,，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

例2：甲建筑公司,，某月賬務處理如下：（單位：萬元）

（1）按照完工進度結(jié)轉(zhuǎn)收入與成本：

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1200

貸：主營業(yè)務收入  1200

借：主營業(yè)務成本  900

貸：合同履約成本  900

（2）與甲方結(jié)算合同價款1000萬元

借：應收賬款  1090

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算  1000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）90

“合同結(jié)算'科目借方余額為200萬元,，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務但尚未與客戶結(jié)算的金額，由于該金額將在2019年內(nèi)結(jié)算,，因此,，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南,合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示,。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示,，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

通常情況下,，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收賬款,；對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債,。

由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示,，企業(yè)也可以設置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債,，并在此科目下設置“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額,，設置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負債表日,，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的,，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目,；期末余額在貸方的,，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目,。

實操中一定要關注以下四個事項：合同資產(chǎn)收取款項權(quán)利的確定程度小于應收賬款,；應收賬款只需承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除了承擔信用風險外,，還承擔其他風險；同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示,，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷,；合同結(jié)算科目借方余額列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目，貸方列示為“合同負債”或“其他非流動負債”,。