建筑業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時(shí)間和房建工程計(jì)稅方法稅政新變化——肖太壽博士對(duì)財(cái)稅[2017]58號(hào)文深度解讀
(原創(chuàng),轉(zhuǎn)載必須注明出處,,轉(zhuǎn)載格式:作者:肖太壽
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2017]58號(hào))文件,,對(duì)營改增后的建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間和建筑企業(yè)總承包單位從事的房屋建筑工程的增值稅方法,發(fā)生重要的新變化,。為了讓建筑企業(yè)理解和領(lǐng)會(huì)該文件的精神,,并用于實(shí)踐為建筑企業(yè)帶來政策的紅利,,肖太壽財(cái)稅工作室(公眾微信號(hào):xtstax)的肖太壽博士對(duì)該文件重點(diǎn)解讀如下,。 (一)建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時(shí)間稅收政策的新變化分析 1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時(shí)間稅收新政的變化 財(cái)稅[2016]26號(hào)文件附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第二項(xiàng)規(guī)定:“納稅人提供建筑服務(wù),、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?!倍?cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條,,《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā))第四十五條第(二)項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”,?;诖艘?guī)定,自2017年7月1日起,,建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天,。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時(shí),沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù),,不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票,。 2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間分析結(jié)論 既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天,,那到底什么時(shí)候繳納增值稅呢,?根據(jù) 財(cái)稅[2016]26號(hào)文件附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法四十五條第一項(xiàng)規(guī)定:“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,,為開具發(fā)票的當(dāng)天,。收訖銷售款項(xiàng),,是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng),。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期,;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,,為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天,。”基于此規(guī)定,,建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為以下兩個(gè)方面: 一是,如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票,,則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)天,; 二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下,則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為:已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書,,在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天,。 (二)建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的稅務(wù)處理 根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第三條的規(guī)定和國家稅務(wù)總局2017年公告第11號(hào)文件第三條的規(guī)定,納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款,,應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí),,以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額,按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,,納稅人收到預(yù)收款時(shí),,如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目,則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅,;如果適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目,,則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目(即納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù)),,納稅人收到預(yù)收款時(shí),如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目,,則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅,;如果適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目,則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅,?;诖艘?guī)定,建筑企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅的稅務(wù)處理總結(jié)如下,。 1,、預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的地點(diǎn) 基于以上稅收政策規(guī)定,建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務(wù),,都要預(yù)交增值稅,,具體的預(yù)交地點(diǎn)分兩種情況,。 (1)按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅,; (2)按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目(即納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù)),建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅,。 2,、具體預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式 根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第三條、《納稅人跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào))第四條,、第五條、第七條的規(guī)定,,建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式如下,。 (1)在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計(jì)算公式。 一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=(預(yù)收賬款-支付的分包款)÷(1+稅率11%)×2%,; 簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=(預(yù)收賬款-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%,; (2)在沒有發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計(jì)算公式。 一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+稅率11%)×2%,; 簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+征收率3%)×3%,; 3、預(yù)繳增值稅的抵扣管理 建筑企業(yè)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的,,可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除,。建筑企業(yè)應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款,,分別預(yù)繳,。建筑企業(yè)一個(gè)項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅時(shí),不能抵減另外一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳的增值稅,。只能在建筑企業(yè)注冊(cè)地申報(bào)增值稅時(shí),,且都是一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目之間,每個(gè)項(xiàng)目在工程所在地已經(jīng)預(yù)繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊(cè)地申報(bào)繳納的增值稅,。 4,、異地預(yù)繳增值稅需要提供的涉稅資料 根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào))第四條第(三)項(xiàng)的規(guī)定,建筑企業(yè) 跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù),,在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時(shí),需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》,,并出示以下資料: 5、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的處理 根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》(財(cái)稅〔2016〕74號(hào))第一條的規(guī)定,,建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅時(shí),,以預(yù)繳增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù),并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,。在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地(一般計(jì)稅項(xiàng)目)按照(增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-異地預(yù)交增值稅額)×機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率機(jī)構(gòu)所在地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加,。 (三)建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款的財(cái)務(wù)處理 根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))的規(guī)定,二級(jí)科目“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目,,核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提,、扣減、預(yù)繳,、繳納等業(yè)務(wù),。二級(jí)科目“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目,核算一般納稅人提供建筑服務(wù)按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額,。根據(jù)財(cái)政部關(guān)于《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的時(shí)點(diǎn)”的規(guī)定:企業(yè)提供建筑服務(wù),,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算的,應(yīng)借記“銀行存款”等科目,,貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目,。
同時(shí):借:稅金及附加
2,、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財(cái)務(wù)處理
同時(shí):借:稅金及附加
3,、建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加的兩種特殊情況的會(huì)計(jì)處理。 建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加,,存在以下兩種情況:
通過以上分析,如果出現(xiàn)第一種情況,,則賬務(wù)處理如下: 借:內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅及附加
同時(shí):借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí):應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%,;簡易計(jì)稅時(shí):應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
如果出現(xiàn)第二種情況,則賬務(wù)處理如下: 借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計(jì)稅時(shí):應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%,;簡易計(jì)稅時(shí):應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(實(shí)質(zhì)上是掛靠人)憑工程所在地預(yù)繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財(cái)務(wù)報(bào)銷時(shí)的賬務(wù)處理如下:
4,、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅月未結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的賬務(wù)處理。
(四)建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及控制策略 1,、建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅收風(fēng)險(xiǎn)是:當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目的情況下,,而且工程還沒有動(dòng)工,,由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為:先開發(fā)票的,,為開發(fā)票的當(dāng)天。而造成了建筑企業(yè)收到預(yù)收款時(shí),,確認(rèn)銷項(xiàng)稅額,,沒有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前,,就要繳納增值稅,,占用了施工企業(yè)的資金流。 案例分析:某建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析 1,、案情介紹 甲建筑公司通過招投標(biāo),,承攬了一條省道建設(shè)工程,,工程總造價(jià)6.6億元。按合同約定,,此合同采取包工包料方式,,且在開工之前,建設(shè)方即政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元,。 請(qǐng)分析政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風(fēng)險(xiǎn),。 2、納稅風(fēng)險(xiǎn)分析 (1)相關(guān)的稅收政策依據(jù) 根據(jù)《財(cái)政部 ,、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定,,包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。 同時(shí)根據(jù)《財(cái)政部 ,、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第四十五條第(一)的項(xiàng)規(guī)定,,先開具發(fā)票的,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天,。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<</span>納稅人跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào))第四條的規(guī)定,一般納稅人跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù),,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額,,按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款,。跨縣(市,、區(qū))提供建筑服務(wù),,應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅方法,向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款,,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,。 (2)稅務(wù)處理
當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=1.11億元÷(1+11%)×11%=1100萬元,; 由于沒有開工建設(shè),所以當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=0,; 應(yīng)納稅款=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元 由于建筑工程就本工程項(xiàng)目未開工就收到了啟動(dòng)資金1.11億元,,因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,同時(shí)施工企業(yè)又沒有別的施工項(xiàng)目,,只有一個(gè)施工項(xiàng)目的情況下,,該施工企業(yè)只能把1.11億元確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額1100萬元作為應(yīng)納稅額完稅。 因此,建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款,,產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛,,增加了收到預(yù)收賬款當(dāng)期的增值稅負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流,。 2,、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制措施 從以上分析可知,建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款,,產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問題,,節(jié)約資金流,提高資金的使用效益,。必須采用以下控制辦法:
(四)為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),,在甲供材的情況下,建筑工程總承包單位必須選擇簡易計(jì)稅方法,而不能選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2017]58號(hào))第一條規(guī)定:“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ),、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),,建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土,、砌體材料,、預(yù)制構(gòu)件的,適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅,?!被诖艘?guī)定,建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ),、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)過程中,,只要建設(shè)單位采用“甲供材”方式,甲供“鋼材,、混凝土,、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”的,,該工程項(xiàng)目就“適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅”,,即,只能選擇“簡易計(jì)稅方法計(jì)計(jì)征增值稅”,,而不能再選擇“一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅”,。 另外,根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào))第一條規(guī)定有關(guān)“地基與基礎(chǔ),、主體結(jié)構(gòu)”的范圍,,按照《建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》(GB50300-2013)附錄B《建筑工程的分部工程、分項(xiàng)工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行,。
2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù),,可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅,。甲供工程,,是指全部或部分設(shè)備、材料,、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程,。 3、一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù),,可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅,。建筑工程老項(xiàng)目,是指:(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目,。(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期,,但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。(三)未取得《建筑工程施工許可證》的,,建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目,。 4、國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)第四條,、一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù),,其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。 而《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2017]58號(hào))第一條規(guī)定,,建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ),、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材,、混凝土,、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的,,適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅,。意思就是,建筑總承包企業(yè)從事房屋建筑的地基與基礎(chǔ),、主體結(jié)構(gòu)工程服務(wù),,只要存在在甲供材的情況下,建筑工程總承包單位必須選擇簡易計(jì)稅方法,,而不能選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅,。
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