（七）對價

1.股權(quán)支付

59號通知所稱的股權(quán)支付,，是指企業(yè)重組中收購方向?qū)Ψ街Ц兜谋酒髽I(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán),；非股權(quán)支付，則指企業(yè)重組中收購方向?qū)Ψ街Ц兜某斯蓹?quán)支付以外的對價,。

根據(jù)總局4號公告,，控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。

為了確保權(quán)益的連續(xù)性,，美國稅法規(guī)定,，適用免稅處理的重組交易，作為支付對價的股權(quán)只能是收購方的股權(quán),，或者只能是收購方母公司的股權(quán),，不允許同時使用兩者的股權(quán)進行支付。

我國稅法規(guī)定收購方可以使用本企業(yè)股份,，也可以使用其控股企業(yè)的股權(quán),。文件沒有也沒有明確是否可以同時使用本企業(yè)與其控股企業(yè)的股份。但收購方使用子公司即我國4號公告所稱的“控股企業(yè)”的股份作為收購對價,，顯然不能滿足權(quán)益連續(xù)性要求,，這是一個明顯的稅法漏洞。

2.非股權(quán)支付

非股權(quán)支付在美國稅法中被稱為其他財產(chǎn),，實務(wù)中的俗稱為補價（boot),。在存在補價的免稅重組交易中，目標方須確認補價對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，但美國的計算方法與我國不同?，F(xiàn)舉一例說明美國稅法中有關(guān)補價涉及所得的計算方法。

例1-2

假設(shè)在一個免稅股權(quán)重組中,，A公司收購了T公司,，支付的對價是現(xiàn)金10元、股票90元,。T公司股東持有T公司股票的計稅基礎(chǔ)是88元,。因此,，T公司股東實現(xiàn)的收益是10+90-88=12元。T公司股東確認的所得是實現(xiàn)的收益（12元）與收到的非股權(quán)支付金額（10元）兩者之間的較低者,，即現(xiàn)金10元。

假設(shè)T公司股東持有T公司股票的計稅基礎(chǔ)是92元,，其他情形同上例,，T公司股東確認的所得是實現(xiàn)的收益（10+90-92=8元）與收到的非股權(quán)支付金額（10元）兩者之間的較低者，即8元,。

3.目標企業(yè)股東在企業(yè)重組中是否可以在轉(zhuǎn)讓目標企業(yè)股權(quán)的同時隨同轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn),？

在企業(yè)重組中，收購企業(yè)支付的對價中可以含有非股權(quán),，目標企業(yè)股東除了轉(zhuǎn)讓目標企業(yè)股權(quán),，是否也可以同時轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)？我國稅法對此無規(guī)定,，美國稅法規(guī)定這種情況不可以,，即只允許收購方使用非股權(quán)財產(chǎn)作為支付對價，不允許目標企業(yè)股東在轉(zhuǎn)讓目標企業(yè)股權(quán)的同時轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn),。

七,、企業(yè)重組稅法后果

（一）概述

企業(yè)重組稅收法律結(jié)果指的是企業(yè)重組行為對當事人產(chǎn)生何種法律影響。這些影響有的涉及到當事人納稅義務(wù),，如應(yīng)稅資產(chǎn)收購,，目標企業(yè)要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；有的涉到當事人程序上的義務(wù),，如企業(yè)法律形式,、地點改變，當事人需要變更稅務(wù)登記事項,。

根據(jù)企業(yè)重組稅收文件及實踐,，企業(yè)重組稅務(wù)處理具體涉及事項有：

（1）確定有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）確定有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),；

（3）計稅屬性(taxattributes)承繼,。

下面對此予以分別說明。

（二）所得或損失的處理

企業(yè)重組有二種稅務(wù)處理方式：一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理,。一般性稅務(wù)處理確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，特殊性稅務(wù)處理暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這個問題好象很簡單,，但由于重組交易的復雜性有時也會產(chǎn)生很多問題,。如在吸引合并交易中，適用特殊性稅務(wù)處理情況下,，目標企業(yè)股東暫不確認轉(zhuǎn)讓目標企業(yè)股權(quán)所得,，目標企業(yè)不受企業(yè)重組交易的稅收影響,；但在一般性稅務(wù)處理情況下，目標企業(yè)需要確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,，目標企業(yè)需要進行稅務(wù)清算,，目標企業(yè)股東需要承擔目標企業(yè)稅務(wù)清算的法律結(jié)果。

（三）計稅基礎(chǔ)的確認與計量

企業(yè)重組中計稅基礎(chǔ)的確定方法有二種：一是疊加法（step-up）,；二是結(jié)轉(zhuǎn)法（carryover）,。疊加法適用于一般性稅務(wù)處理中，結(jié)轉(zhuǎn)法適用于特殊性稅務(wù)處理中,。

例1-3

A公司現(xiàn)金1000萬元收購T公司全部資產(chǎn),，T公司資產(chǎn)的公允市場價值1000萬元，計稅基礎(chǔ)600萬元,。這筆重組交易適用一般性稅務(wù)處理,，收購完成后，A公司持有T公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是1000萬元,，T公司確認資產(chǎn)出售收益400萬元（1000-600）,。這就是疊加法，A公司取得資產(chǎn)是T公司持有該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)600萬元,，加上T公司確認的資產(chǎn)出售收益400萬元,。

例1-4

A公司以本公司股份收購T公司全部資產(chǎn)，T公司資產(chǎn)的公允市場價值1000萬元,，計稅基礎(chǔ)600萬元,。假設(shè)這項交易符合特殊性稅務(wù)處理的各項條件，收購完成后,，A公司持有T公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是600萬元,，T公司無須確認資產(chǎn)出售收益。這就是結(jié)轉(zhuǎn)法,，A公司持有T公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是從T公司持有該項資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)直接結(jié)轉(zhuǎn)而來的,，即600萬元，T公司持有A公司股份的計稅基礎(chǔ)也為600萬元,。

（四）計稅屬性的承繼處理

計稅屬性（tax attributes）,我國企業(yè)重組稅法中將計稅基礎(chǔ)稱為“所得稅事項”,，這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等,。計稅屬性承繼規(guī)則是重組所得稅制度中一個非常重要內(nèi)容,，我國稅法對此規(guī)定較為簡單，只能稱得上粗線條規(guī)范,。

八,、特殊性稅務(wù)處理利弊分析

財稅59號通知規(guī)定企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理有二種形式：一是遞延納稅處理；二是所得不確認處理。前者顯示屬于絕對的稅收優(yōu)惠,，后者是否屬于稅收優(yōu)惠,，理論界與實踐者一直存有爭議。

（一）官方意見

和稅法中的許多敏感問題一樣,，官方對此問題態(tài)度不明朗,。59號通知將所得不確認稅務(wù)處理作法稱為特殊性稅務(wù)處理，沒有使用優(yōu)惠處理用語,。特殊性稅務(wù)處理在適用上,，59號文采用了選擇適用原則，即一項重組交易符合特殊性稅務(wù)處理適用條件時,，納稅人可以選擇按特殊性稅務(wù)處理,，也可以選擇一般性稅務(wù)處理,。這一作法說明了官方認為特殊性稅務(wù)處理是納稅人的一項權(quán)利,，納稅人可以主張享有，也可以選擇放棄,。據(jù)此可以推定,，在官方眼里，特殊性稅務(wù)處理是給予納稅人的一項沒有明說的稅收優(yōu)惠,。

（二）坊間說法

59號文發(fā)布后,，圍繞特殊性稅務(wù)處理是否對納稅人有利一直爭議不斷，認為特殊性稅務(wù)不是稅收優(yōu)惠,，納稅人應(yīng)謹慎選擇的聲音在不斷出現(xiàn)在異議文章中,。持異議的主要理由是認為特殊性稅務(wù)處理導致雙重征稅。

（三）法理分析

所得不確認稅收規(guī)則是否屬于稅收優(yōu)惠在國外也是一個爭議話題,。這一爭議體現(xiàn)在各國對所得不確認稅收規(guī)則適用原則的稅法中,，有的國家采用選擇適用原則，有的國家則采用強制適用原則,。譬如美國稅法規(guī)定納稅人重組交易如果符合所得不確認規(guī)則,，則自動適用所得不確認規(guī)則進行稅務(wù)處理，納稅人沒有選擇權(quán),。這一稅法規(guī)定表明,，美國對所得不確認稅收規(guī)則持中性觀點，認為不能簡單地將其歸為稅收優(yōu)惠范疇,。

理解美國這一政策選擇,，有必要就所得不確認規(guī)則附帶的收益或損失復制效應(yīng)作理論上考察。公司是擬制人格,，個人將財產(chǎn)投資到公司會造成財產(chǎn)復制,，如個人擁有一項土地公允價值100元、計稅基礎(chǔ)60元,，個人以該項土地財產(chǎn)出資,，設(shè)立一公司A,。投資前社會上只存在一項財產(chǎn)土地，投資后,，社會上出現(xiàn)兩項財產(chǎn)：一項公司持有的土地,，一項個人持有的公司股權(quán)。在采用資產(chǎn)出售一般稅務(wù)處理模式下,，個人于出資確認資產(chǎn)出售所得40元,，公司持有土地的計稅基礎(chǔ)和公允價值均是100元。土地不存在潛在收益,。但如果采用所得不確認規(guī)則進行稅務(wù)處理,，情況則完全是另一個故事了。采用所得不確認規(guī)則,，個人不需就投資確認資產(chǎn)出售所得40元,，公司接受的土地確認計稅基礎(chǔ)60元，對于該土地,，公司存在潛在收益40元,。個人投資后取得的公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)也是60元，股權(quán)價值取決于公司的公允價值,，公司的公允價值取決于公司財產(chǎn)的公允價值,，由此推得公司股權(quán)的公允價值是100元，個人甲也持有一項潛在收益是40元的財產(chǎn)股權(quán),。假設(shè)過一段時間之后,，甲和公司分別處置了股權(quán)和土地，便會形成兩項所得,，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和土地財產(chǎn)轉(zhuǎn)目的所得,，稅務(wù)局從而獲得了兩次征稅權(quán)利。

上述例子說明,，投資會在社會上復制財產(chǎn),，每投資一次，便會復制出一份新的財產(chǎn),。假設(shè)公司再以土地投資設(shè)立公司B,，社會上便會出現(xiàn)三份財產(chǎn)，一份公司B持有的土地,，一份是公司A持有公司B股權(quán),，一份是個人甲持有的公司股權(quán)。土地是真實的財產(chǎn),，兩份股權(quán)都土地的虛擬財產(chǎn),。投資的這種財產(chǎn)復制功能根源于公司的擬制人格。以一項存在潛在收益或損失的財稅進行投資，在適用所得不確認稅收規(guī)則背景下,，投資行為不但復制財產(chǎn),，還會復制財產(chǎn)的潛在收益或損失。

討論至此,，問題的答案已經(jīng)明了,。特殊性稅務(wù)處理是否對納稅人有利取決于納稅人的具體情況。如在同一控制下進行的吸收合并中,，如果目標企業(yè)財產(chǎn)屬于潛在損失情形,，則目標企業(yè)股東應(yīng)積極爭取特殊性稅務(wù)處理，這樣處理的稅收后果是將集團存在的一項潛在損失通過重組復制成二個,，進而得以獲得兩次抵稅利益,。美國稅法早就意識到這一問題，并制定了相應(yīng)的反避稅規(guī)則予以遏制,，我國稅法目前似乎還未意識到這個問題,。如果目標企業(yè)財產(chǎn)屬于潛在收益情形，情況則正好相反,，理由不再贅述,。

企業(yè)重組分述

一,、企業(yè)法律形式改變

（一）定義

所得稅法所稱的企業(yè)法律形式改變,，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變,，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外,。

（二）分類

依59號通知第一條規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的主要類型有：

（1）企業(yè)注冊名稱改變,；

（2）企業(yè)住所改變,；

（3）企業(yè)組織形式改變。

（三）一般性稅務(wù)處理

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè),、合伙企業(yè)等非法人組織,，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算,、分配,，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定,。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的,，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外,，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn),、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

二,、債務(wù)重組

（一）定義

據(jù)59號通知第一條第（二）項規(guī)定,，“債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書,，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項?！?/p>

（二）分類

59號通知將債務(wù)重組分為三大類別：

（1）以貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù),，如以現(xiàn)金或銀行存款清償債務(wù)。

（2）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),，如債務(wù)人公司以自身擁有的存貨,、機器設(shè)備、房屋以及持有的控股企業(yè)的股份清償債務(wù),。

（3）債轉(zhuǎn)股,，即債務(wù)人公司增發(fā)股份清償債務(wù)。

（三）一般性稅務(wù)處理

1.文件規(guī)定

59號通知第四條第（二）項規(guī)定：

“企業(yè)債務(wù)重組,，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1．以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失,。

2．發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,。

3．債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得,；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,，確認債務(wù)重組損失。

4．債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變,?！?/p>

2.示例

例1

事實：D公司欠C公司貨款100萬元，現(xiàn)D公司資不抵債,，D以一批舊設(shè)備清償該筆債務(wù),，該批舊設(shè)備計稅基礎(chǔ)50萬元、市場價值80萬元,，假設(shè)不考慮其他稅費,，該筆債務(wù)重組業(yè)務(wù)D公司確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30萬元（80-50），債務(wù)人確認債務(wù)重組所得20萬元(100-80),。債權(quán)人確認債務(wù)重組損失20萬元（100-80）,。

分析：

從上例中可以看到,，即使D企業(yè)償債出現(xiàn)困難，在債權(quán)人C公司減讓債務(wù)的情況下,，稅法還是讓債務(wù)人D公司確認了稅收義務(wù),，稅法這么處理可以說是無公平可言，稅法對于一個資不抵債的公司應(yīng)該寬容一些,，祝其渡過難關(guān),。美國稅法規(guī)定債務(wù)人處于破產(chǎn)、資不抵債等情況下,，債務(wù)人因債權(quán)減讓債務(wù)而實現(xiàn)的債務(wù)重組所得可以不計入收入中,，但需要調(diào)減經(jīng)營虧損、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等納稅屬性(tax attributes),，如在上例中美國稅法允許D公司將債務(wù)重組所得20萬元從全部收入中剔除出去,。

3.討論

“債務(wù)計稅基礎(chǔ)”這個用語不嚴謹。這是個對國外稅法沒有深究的結(jié)果,，稅法上計稅基礎(chǔ)不同于會計上的計稅基礎(chǔ),，稅法上的計稅基礎(chǔ)是個僅與資產(chǎn)關(guān)聯(lián)的概念。

（四）特殊性稅務(wù)處理

1.特殊性稅務(wù)處理的適用條件

59號通知第五條規(guī)定：

“五,、企業(yè)重組同時符合下列條件的,，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例,。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,。

（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例,。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),?！?/p>

2.特殊性稅務(wù)處理適用條件討論

依該條規(guī)定，所有類型的企業(yè)重組都得滿足這五個條件,。

筆者認為要求特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組滿足59號通知第五條規(guī)定的五個條件顯然是59號文件一個明顯的失誤,。債務(wù)重組屬于美國稅法中的E型免稅重組。美國的E型免稅重組指的是資本結(jié)構(gòu)重組,，具體包括債轉(zhuǎn)股,、債轉(zhuǎn)債和股轉(zhuǎn)股三個類別。業(yè)務(wù)連續(xù)性要求和權(quán)益連續(xù)性要求都不適用于E型重組,，但商業(yè)目的合理性適用于E型重組,。實際上,，稅法理論將資本結(jié)構(gòu)調(diào)整界定為既不屬于收購也不屬于分立的重組類型，債務(wù)重組中,，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人各自業(yè)務(wù)經(jīng)營都不會受債務(wù)重組活動影響,，債務(wù)人股東與債權(quán)人股東對其原持有的各自企業(yè)股權(quán)的所有權(quán)也都沒有發(fā)生減少，所以,，也不存在權(quán)益連續(xù)性問題,。據(jù)此，59號通知要求適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組必須滿足權(quán)益連續(xù)性要求和業(yè)務(wù)連續(xù)性要求是荒謬的要求,。

顯然,，這里面的第二項至第五項無法適用于債務(wù)重組。

3.特殊性稅務(wù)處理的具體適用

59號通知第六條第一項規(guī)定：

“六,、交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi),，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額,。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變?！?/p>

4.討論

59號通知第六條第（一）規(guī)定的兩個操作規(guī)則與第六條規(guī)定的適用前提存在著嚴重的邏輯沖突,。

特殊性稅務(wù)處理是否中針對債轉(zhuǎn)股重組方式？59號通知規(guī)定所有企業(yè)重組類型適用特殊性稅務(wù)處理針對的只能是與“股權(quán)支付”相關(guān)的事項,，適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組當然也得在這個大前提下進行處理,，也就是說債務(wù)重組只有股權(quán)支付事項，即債轉(zhuǎn)股方式進行的債務(wù)重組方可有機會采取特殊性稅務(wù)處理,，以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)等等其他債務(wù)重組方式均無法適用特殊性稅務(wù)處理,。但59號通知第六條第（一）項第一段,即“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi),，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額,。”這段規(guī)定的規(guī)則針對的不是債轉(zhuǎn)股情形,，針對的是其他債務(wù)重組形式,，如以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)。嚴格從文件字面意思理解59號第六條第（一）項,，適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)僅適用于債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組方式,，但從立法目的理解該條款，應(yīng)該是允許其他債務(wù)重組方式也可以適用特殊性稅務(wù)處理,，否則該條款中不會出現(xiàn)分五年分次計入應(yīng)納稅所得額的規(guī)定,。

債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額如何理解,？59號通知第六條第（一）項第一段中出現(xiàn)的“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)作何理解？這個問題在實務(wù)中爭議頗多,。首先分析一下債務(wù)重組涉及的兩個相關(guān)概念：債務(wù)重組所得,、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)清償所得。債務(wù)重組所得一般指的是債權(quán)人減讓債務(wù)的數(shù)額,，如上例中D公司確認的20萬元,，上例中D公司確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是30萬元。那么在這里,，債務(wù)清償所得指的是什么呢,？有人認為，債務(wù)清償所得應(yīng)作狹義理解,，即指的是債務(wù)重組所得,。筆者認為，如果債務(wù)清償所得與債務(wù)重組所得意思相同,，那么在一個文件中沒有使用兩個不同術(shù)語來指代同一概念,，所以，從立法技術(shù)上推敲,，前述理解肯定是站不住腳的,。所以，債務(wù)清償所得只能作廣義理解,，即作債務(wù)重組所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得總和理解,。

5.特殊性稅務(wù)處理示例

例

事實：D企業(yè)欠C企業(yè)貨款100元，現(xiàn)D企業(yè)償還困難,，雙方協(xié)議債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán),。C企業(yè)取得D企業(yè)償債股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)100元。

三,、股權(quán)收購

（一）定義

59號通知第一條第三項規(guī)定：“股權(quán)收購,，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易,。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付,、非股權(quán)支付或兩者的組合?！?/p>

股權(quán)收購示意圖

（二）一般性稅務(wù)處理

除適用特殊性稅務(wù)處理以外的股權(quán)收購都采用一般性稅務(wù)處理。具體作法是：

（1）被收購方應(yīng)確認股權(quán),、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變,。

（三）特殊性稅務(wù)處理適用條件

1.境內(nèi)股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的實體法條件

有五個條件,，須同時滿足：

(1)具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。

(2) 收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動

(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例,。

(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),。

2.跨境股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的額外條件

59號通知第7條規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外,，還應(yīng)同時符合下列條件,，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化,，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán),；

（2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

（3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資,；

（4）財政部,、國家稅務(wù)總局核準的其他情形。

（四）特殊性稅務(wù)處理的具體適用

1.不涉及非股權(quán)支付情況下的稅務(wù)處理

企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理時,，企業(yè)可以申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理,，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意后，可以按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理,?！　?/p>

(1)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定,。

(2)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

(3)收購企業(yè),、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變,。

2.涉及非股權(quán)支付情況下的稅務(wù)處理

非股權(quán)支付應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。具體的計算公式為：

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

四,、資產(chǎn)收購

（一）定義

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易,。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付,、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（二）分類

一項交易同時符合資產(chǎn)收購和收購式分立時,，美國稅法將這種競合交易看作是收購式分立重組,。我國稅法目前對此沒有明確規(guī)定,，納稅人可以自己選擇適用那種重組類型的稅收待遇。

（三）一般性稅務(wù)處理

資產(chǎn)收購重組交易,，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

（1）被收購方應(yīng)確認股權(quán),、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定,。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變,。

（四）特殊性稅務(wù)處理

1.適用特殊性稅務(wù)處理的條件

稅法規(guī)定。企業(yè)重組同時符合下列條件的,，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。

（2）受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),。

2.適用特殊性稅務(wù)處理資產(chǎn)收購示意圖,。

3.特殊性稅務(wù)處理的具體適用

資產(chǎn)收購可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定,。

（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

4.承擔負債

在資產(chǎn)出售時,，如果買方以承擔負債的形式支付對價,，稅法上的一般處理原則是將買方承擔的負債視作現(xiàn)金支付處理。但在美國稅法中,，對于免稅資產(chǎn)收購,，收購企業(yè)承擔被收購企業(yè)負債，在計算非股權(quán)支付占全部對價支付額的比例時,，不將承擔負債視作現(xiàn)金,。我國稅法目前還沒有類似規(guī)定。

五,、合并

（一）定義

根據(jù)59號通知,，合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并,。

我國公司法沒有關(guān)于合并的明確定義。

（二）分類

1.稅法分類

我國稅法沒有明確合并的細化分類,。

2.公司法分類

依我國公司法規(guī)定,，合并有二種類型，一是吸引合并,，一是新設(shè)合并,。《公司法》第一百七十三條規(guī)定：“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并,。一個公司吸收其他公司為吸收合并,，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并,，合并各方解散,。”

3.美國稅法分類

美國稅法關(guān)于合并定義規(guī)定于第368(a)(1)(A)條中,，(A)項重組包括法定吸收合并（statutory mergers）和法定新設(shè)合并(consolidations),。

4. 同一控制下且不需要支付對價的吸收合并

59號通知在特殊性處理中提到過“同一控制下且不需要支付對價的吸引合并”，但沒有具體指明什么情況屬于這一類型吸引合并,。

依對各國重組稅法規(guī)定的一般理解,，合并納稅申報企業(yè)集團下各成員公司之間的吸引合并有三種類型：

（1）向上吸引合并（upstreammergers）；

（2）向下吸引合并(downstreammergers),；

（3）側(cè)向吸引合并(side-stepmergers),。

向上吸引合并，指母公司吸引合并子公司,。這一重組形式不需要支付對價,。日本稅法規(guī)定，母公司吸引合并全資子公司,，不允許出現(xiàn)非股權(quán)支付,，如果出現(xiàn)非股權(quán)支付，即不符合免稅重組要求,。

向下吸引合并,，指子公司吸引合并母公司。

側(cè)向吸引合并,，指子公司之間的吸引合并,。這種情況下的吸引合并支付的對價往往偏離公允市場價值。

筆者認為,，在我國現(xiàn)行稅法背景下,，不存在“同一控制下且不需要支付對價的吸引合并”，理由是我國現(xiàn)行所得稅法沒有合并納稅制度安排,，企業(yè)集團內(nèi)的企業(yè)之間發(fā)生的交易如不公允,，均須按獨立企業(yè)之間交易進行調(diào)整。

（三）被合并公司依法律規(guī)定解散不清算

《公司法》第一百八十一條規(guī)定：

“公司因下列原因解散：

（一）公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；

（二）股東會或者股東大會決議解散,；

（三）因公司合并或者分立需要解散,；

（四）依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉或者被撤銷,；

（五）人民法院依照本法第一百八十三條的規(guī)定予以解散,。”

《公司法》第一百八十四條規(guī)定,，“公司因本法第一百八十一條第（一）項,、第（二）項、第（四）項,、第（五）項規(guī)定而解散的,，應(yīng)當在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算,?！?/p>

由此可知，公司合并或者分立不需要清算,。

（二）一般性稅務(wù)處理

1.一般性稅務(wù)處理的具體適用

企業(yè)合并,，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理,。

(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,。

2.示例

例1

事實：2010年6月，P公司以100元現(xiàn)金吸引合并公司T,，T為A的全資子公司,，A持有T股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為50元；T資產(chǎn)公允價值為120元,，計稅基礎(chǔ)為70萬元,，負債為20萬元；所有者權(quán)益70,，其中：實收資本50,，留存收益20元。合并完成后,，B公司注銷,。

分析：

（1）被合并企業(yè)B公司作清算處理

資產(chǎn)出售所得為（100+20-70）＝50（元），資產(chǎn)出售所得稅為50×25%＝7 .5（元）,，清算所得100-7.5-50=42.5元,，清算所得稅42.5×25%=10.625元，可向股東分配的剩余財產(chǎn)為100-7.5-10.625=81.875元,。

（2）被合并企業(yè)股東A企業(yè)應(yīng)按清算處理

A企業(yè)取回的81.875現(xiàn)金,，50元是投資收回，20元是股息收入，余下的11.875元是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,。

例2

事實：A公司合并B公司（為非同一控制下的企業(yè)合并）,，A公司股東為甲企業(yè)，B公司股東為乙企業(yè),。合并日,，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為800萬元（與計稅基礎(chǔ)相同）,，評估公允價值為1000萬元,。合并時，經(jīng)合并各方協(xié)商同意,，A公司在評估公允價1000萬元基礎(chǔ)上溢價25%兼并B公司,，以發(fā)行本公司市價為1250萬元股票支付給B公司股東乙企業(yè)（乙企業(yè)投資B公司的計稅成本為450萬元），B公司注銷,，其所有凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入A公司,。

企業(yè)合并的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》（財會〔2006〕3號）及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)并購交易中,，購買方需要將取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬,。合并成本大于取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，確認為合并商譽,。合并成本為購買方在購買日取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn),、發(fā)生或承擔的負債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值,。因此,，在會計處理上，A公司合并B公司的凈資產(chǎn)按公允價值1000萬元確認入賬,，合并成本1250萬元超過凈資產(chǎn)公允價值250萬元的部分,，確認為商譽。

企業(yè)合并的企業(yè)所得稅處理

《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定,，企業(yè)合并重組分別作一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

一般性稅務(wù)處理,。財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,，企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理,。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

根據(jù)上述規(guī)定,，稅務(wù)處理如下：1.A公司接受B公司凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元,，同時確認商譽250萬元，與會計處理一致。但250萬元商譽平時不能攤銷,，應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,，準予扣除。2.B公司解散注銷后,，稅務(wù)機關(guān)按照清算處理,。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定,，B公司在不考慮其他調(diào)整因素情況下,，清算所得為450萬元（1250-800），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅112.5萬元,。此外,，B公司的股東乙企業(yè)也應(yīng)按清算處理，其取得1250萬元股票視為原持有B公司的股權(quán)處置收入,，可以減除B公司稅后留存收益697.5萬元[（800-450）+(450-112.5）]和當初的投資成本450萬元,，股權(quán)處置收入為102.5萬元（1250-697.5-450），應(yīng)計入乙企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額,。3.如B公司以前年度存在虧損,，由于已經(jīng)清算，不得結(jié)轉(zhuǎn)入A公司彌補,。

特殊性稅務(wù)處理,。財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，企業(yè)合并重組符合規(guī)定條件的,，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定,。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼,。3.每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)處理如下：1.A公司接受B公司凈資產(chǎn),，以800萬元確定計稅基礎(chǔ),。2.B公司原來如有尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理,，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等相關(guān)所得稅事項,，由合并后的A公司承繼。3.如B公司原存在可以彌補的虧損,，可以按規(guī)定公式計算結(jié)轉(zhuǎn),。4.乙企業(yè)（股東）取得A公司的市價為1250萬元的股權(quán),，計稅基礎(chǔ)仍為原持有B公司的計稅成本450萬元。

其他稅種的稅收處理

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,，企業(yè)吸收合并涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,，不需要繳納增值稅、營業(yè)稅,、土地增值稅,、契稅和印花稅。B公司所有的資產(chǎn)因合并注銷解散轉(zhuǎn)移至A公司,，因此A,、B公司均不需要繳納上述稅收。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中,，通過合并、分立,、出售、置換等方式,，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍,，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,，不征收增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定,，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并,、分立,、出售、置換等方式,，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍,，其中涉及的不動產(chǎn),、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅,?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）規(guī)定,，在企業(yè)兼并中,，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,，暫免征收土地增值稅。

（三）特殊性稅務(wù)處理

1.特殊性稅務(wù)處理的適用條件

59號通告第五條規(guī)定：

“企業(yè)重組同時符合下列條件的,，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。

（二）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,。

（三）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,。

（四）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),。

4號公告第第二十一條規(guī)定,，《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,，且該控制并非暫時性的,。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定,，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體,。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上,，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù)12個月,。

2.特殊性稅務(wù)處理的具體適用

具體作法：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定,。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼,。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,。

六、分立

（一）定義

1.所得稅上分立定義

所得稅法意義上的分立,，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)）,，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立,。

2.公司法上的分立定義

我國《公司法》沒有關(guān)于公司分立明確定義,，也沒有關(guān)于分立后存續(xù)公司和分立公司的注冊資本如何確定的規(guī)定。

《中華人民共和國公司登記管理條例》第三十九條規(guī)定：“因合并,、分立而存續(xù)的公司,，其登記事項發(fā)生變化的，應(yīng)當申請變更登記,；因合并,、分立而解散的公司,，應(yīng)當申請注銷登記；因合并,、分立而新設(shè)立的公司,，應(yīng)當申請設(shè)立登記?！?/p>

《公司注冊資本登記管理規(guī)定》只是對公司新設(shè)成立,、增資和減資等的注冊資本要求進行了規(guī)定，并沒有對公司合并,、分立等重組事項的注冊資本如何確定進行特別規(guī)定,。

國家工商總局《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號）第二條第二項規(guī)定：“支持依法設(shè)立的內(nèi)資公司按照本意見辦理合并、分立登記,。外商投資的公司分立,，存續(xù)或者新設(shè)的公司屬于內(nèi)資公司的，可以參照有關(guān)法律,、行政法規(guī),、規(guī)章和本意見辦理登記?！痹撘庖姷诙l第五項規(guī)定：“支持公司自主約定注冊資本數(shù)額,。…因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司,，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定,，但分立后公司注冊資本之和,、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本,?！?/p>

《外資合并和分立規(guī)定》第十三條規(guī)定：“分立后公司的注冊資本額，由分立前公司的最高權(quán)力機構(gòu),，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律,、法規(guī)和登記機關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定，但分立后各公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額”,。

結(jié)論：對于內(nèi)資公司分立而言,，分立后公司注冊資本之和不得高于分立前公司的注冊資本，也就意味著,，我國法律將內(nèi)資公司分立的理解為資本（股本）的分割,，并不得創(chuàng)設(shè)新的資本（股本）。不論是內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè),，我國的法律環(huán)境都不允許分立后公司注冊資本之和高于分立前公司的注冊資本,。

（二）分類

美國稅法D型重組指的就是分立,。D型重組分為收購式與分立式。

收購式D型重組指被分立企業(yè)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓現(xiàn)在企業(yè),，被分立企業(yè)將分立企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非股權(quán)分配給被分立企業(yè)股東,，然后，被分立企業(yè)予以解散,。分立后,，要求被分立企業(yè)股東控制分立企業(yè)。

分立式D型重組細分為：

(1)派股分立（spin off）,；

(2)易股分立(split off),；

(3)解散分立(split up)。

我國所得稅法并沒有對企業(yè)分立的類型予以詳細劃分,，一般來說,，我國把企業(yè)分立劃分為：存續(xù)分立和解散分立（新設(shè)分立）。

美國稅法下的派股分立與易股分立大致與我國公司法理論所稱的存續(xù)分立類型相對應(yīng),。派股分立與易股分立的區(qū)別在于,，被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán)是否需要交出原持有的被分立企業(yè)股權(quán)，需要交出一部分被分立企業(yè)股權(quán)的,，是易股分立,；不需要的則是派股分立。根據(jù)59號通知關(guān)于企業(yè)分立的定義,，我國所得稅法不排斥美國稅法中的收購式分立,。

有學者主張我國公司法上不存在派股式分立，但從50號通知中,，可以推理我國所得稅法承認派股式分立,。

（三）分立的功能

一個法人企業(yè)有數(shù)個業(yè)務(wù)單元時，分立可以將一個或數(shù)業(yè)務(wù)單元分割出來,，由其他法人企業(yè)來運營,。特殊性稅務(wù)處理可以在當期不確認資產(chǎn)所得的情況下實現(xiàn)業(yè)務(wù)單元的分割。

分立常被用作變相取回股息的避稅手段,，因此,，在美國有關(guān)分立的規(guī)定中不乏反避稅考慮，如美國稅法要求分立業(yè)務(wù)必須積極營業(yè)五年以上,，分立不得作為股息分配手段等等限制,。

（二）一般性稅務(wù)處理

企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

（2）分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理,。

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理,。

（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（三）特殊性稅務(wù)處理

1.特殊性稅務(wù)處理的適用條件

（1）具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動,。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán),。

上述第（4）項條件是59號文件表述,，這一表述不太準確。在企業(yè)分立時,，被分立企業(yè)取得的分立企業(yè)股權(quán),，然后，被分立企業(yè)將取得的分立企業(yè)股權(quán)及其他非股權(quán)支付對價“分配”給被分立企業(yè)股東,，而不是出售給被分立企業(yè)股權(quán),，所以此處稱交易支付總額并不合適。

實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn),。4號公告第五條規(guī)定,，實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn),，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn),、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項,、投資資產(chǎn)等。

4號公告第十九條規(guī)定,，“《通知》第五條第（三）和第（五）項所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”,，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)?！?/p>

4號公告第二十條規(guī)定,，“《通知》第五條第（五）項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東,?！?/p>

2.特殊性稅務(wù)處理的具體適用

我國作法。

符合特殊性稅務(wù)處理條件的企業(yè)分立,，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定,。

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配,，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補,。

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”）,，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定,。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零,；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ),，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

美國作法,。

納稅屬性結(jié)轉(zhuǎn),。我國稅法允許分立時虧損分割等納稅屬性承繼結(jié)轉(zhuǎn)。與我國稅法規(guī)定形成鮮明對比的是,，依據(jù)《美國法典》第381(a)條,，美國稅法只允許被分立企業(yè)留存收益按被分立企業(yè)與分立企業(yè)資產(chǎn)劃分比例在被分立公司與分立公司之間進行分割，其他納稅屬性均保留在被分立企業(yè),，沒有所謂的結(jié)轉(zhuǎn)承繼問題,。解散分立時，納稅屬性隨被分立企業(yè)消失,。