政府會計制度中平行記賬原理實務解析

我們在學習政府會計制度的過程中,，平行記賬是政府會計制度的核心問題，同時也是難點,。但在準則和制度中沒有任何關于平行記賬的闡述,，平行記賬這一概念是如何提出和產生的，應該說是伴隨著政府會計制度的出臺橫空出世,。如何理解平行記賬以及在具體會計實務中如何進行平行記賬,，是學習好政府會計制度的前提和關鍵。筆者帶著探尋的角度,，總結一年多以來政府會計的學習感受,，與大家一起分享對平行記賬的理解和思考，完全一己之言,，僅供參考,。

一、平行記賬產生的背景

（一）實現(xiàn)總目標的制度安排

《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）提出“總體目標是通過構建統(tǒng)一.科學.規(guī)范的政府會計準則體系,，建立健全政府財務報告編制辦法,，適度分離政府財務會計與預算會計.政府財務報告與決算報告功能，全面.清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息……”

為了實現(xiàn)這一目標,，在工作任務中提出“（一）建立健全政府會計核算體系,。推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，在完善預算會計功能基礎上,，增強政府財務會計功能,，夯實政府財務報告核算基礎，為中長期財政發(fā)展.宏觀調控和政府信用評級服務,。”

從總體看,，在《批轉方案》中提出了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的工作思路，但如何適度分離并相互銜接,，在此并沒有明確提出,，此時為“平行記賬”產生和設計提出了工作思路,。也可以說“平行記賬”是實現(xiàn)總目標和推進政府會計制度所確立的財務會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)適度分離并相互銜接目標的關鍵性技術安排，這也是“平行記賬”產生的背景之一,。

（二）構建政府會計制度模式的現(xiàn)實選擇

《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）,，提出了政府會計由預算會計和財務會計構成，以及會計八要素的概念,，同時要反映政府會計主體預算執(zhí)行情況和財務狀況,。比如：“第三條　政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現(xiàn)制,，國務院另有規(guī)定的,，依照其規(guī)定。財務會計實行權責發(fā)生制,。”,；“第十二條  政府會計主體應當將發(fā)生的各項經濟業(yè)務或者事項統(tǒng)一納入會計核算，確保會計信息能夠全面反映政府會計主體預算執(zhí)行情況和財務狀況.運行情況.現(xiàn)金流量等,。”,；“第十八條　政府預算會計要素包括預算收入.預算支出與預算結余。”,；“第二十六條　政府財務會計要素包括資產.負債.凈資產.收入和費用,。”

    《基本準則》作為政府會計的“概念框架”，統(tǒng)馭政府會計具體準則和政府會計制度的制定,，并為政府會計實務問題提供處理原則,，為編制政府財務報告提供基礎標準。如何構建政府會計制度,，如何同時反映會計主體的預算執(zhí)行情況和財務狀況，如何通過政府會計預算會計要素和財務會計要素來實現(xiàn),，平行記賬將成為政府會計制度模式的現(xiàn)實選擇,。

    （三）政府會計制度操作層面的基本原理

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，提出了“平行記賬的基本原理”,，即：單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能,，實現(xiàn)財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面.清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息,。單位財務會計核算實行權責發(fā)生制,；單位預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的,，依照其規(guī)定,。 單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算,；對于其他業(yè)務,，僅需進行財務會計核算,。

從上述文字表述中并沒有提到平行記賬的表述，但首度提出“平行記賬”這一概念的是在“財政部會計司有關負責人就《制度》有關問題回答了記者提問”中首度出現(xiàn)的,，即：對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”,。對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算,。在記者問中同時對“適度分離”和“相互分離”兩個概念進行了闡述,，“適度分離”對應的理論體系是“雙功能”.“雙基礎”.“雙報告”；“相互銜接”對應的理論體系是“平行記賬”和“勾稽關系”,。

此時,，我們將“平行記賬”與政府會計制度終于明確地聯(lián)系在一起，在記者問中同時明確了“同一會計信息系統(tǒng)”的會計核算思想,，即在同一會計核算系統(tǒng)中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協(xié)調,，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息,。這也就是我們所理解的為什么預算會計與財務會計是一套賬的理論基礎,，在同一會計系統(tǒng)下，以會計八要素的形式,，運用平行記賬基本原理,，實現(xiàn)預算會計與財務會計的核算。平行記賬的具體方式如下圖：

所以,，“平行記賬”實現(xiàn)了對同一個會計信息系統(tǒng),，財務會計與預算會計不同功能模塊的數(shù)據(jù)再加工，在一定程度上貫徹了數(shù)據(jù)集成,、技術集成的會計改革系統(tǒng)觀,。

（四）平行思維貫徹政府會計制度核算始終

在制度舉例說明時，對同一項業(yè)務或事項,，在表格中列出財務會計分錄的同時,，平行列出相對應的預算會計分錄（如果有）。通過對經濟業(yè)務和事項舉例說明,，能夠充分反映《制度》所要求的財務會計和預算會計“平行記賬”的核算要求,，便于會計人員學習和理解政府會計8要素的記賬規(guī)則，也有利于單位會計核算信息系統(tǒng)的開發(fā)或升級改造,。

綜上,，我們從背景、現(xiàn)實選擇,、基本原理,、平行思維等層面對平行記賬進行了深入剖析，使我們了解了平行記賬原理產生的原因以及過程,，通過制度的舉例,，讓我們具有政府會計核算的平行思維模式,，但只依據(jù)“對納部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算,。”這一表述來考慮平行記賬規(guī)則是不夠的,，這只是平行記賬的基本原理，對政府會計主體發(fā)生的所有經濟業(yè)務,，除納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務外,，還要考慮其他特殊業(yè)務的平行記賬，才能正確地進行政府會計核算,，比如專項結余.專用基金的計提等,。

那么何時預算會計和財務會計同時記賬；何時預算會計記賬,，財務會計不記賬,；何時預算會計不記賬，財務會計記賬,。需要將這些平行記賬思維貫徹政府會計核算的始終,。

二、平行記賬的意義

   （一）滿足不同部門對政府會計主體信息需求

  與目前一些現(xiàn)行會計制度采用的“雙分錄”形式不同,，“平行記賬”方式能夠使財務會計,、預算會計兩個體系更加具有系統(tǒng)性、邏輯性和完整性,。

兩套體系既相互獨立又相互呼應,，分別反映業(yè)務的內容和經濟實質，有助于政府會計主體根據(jù)會計信息使用需求,，從不同的角度對信息進行分析和使用,，提高了會計信息的可用程度。

（二）“平行記賬”實際上正式確立了政府財務會計的功能地位,，明確了我國政府會計權責發(fā)生制確認基礎的法律和技術地位

    此輪政府會計改革的一個重要內容就是強化政府財務會計功能,，不僅滿足于預算管理的需要，而且應滿足完整反映政府資產負債“家底”,、政府的運行成本情況以及編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息需求,?！捌叫杏涃~”恰恰提供了一個良好的解決方案,。

       同時，“平行記賬”關注到了公共資金運動中不同管理目標的技術需求,，采取分別處理的方式,，使得改革方案具有可操作性。

（三）“平行記賬”將推動傳統(tǒng)會計向智能會計的轉變

“平行記賬”實現(xiàn)了對同一個基礎數(shù)據(jù)源,，財務會計與預算會計不同功能模塊的數(shù)據(jù)再加工,，在一定程度上貫徹了數(shù)據(jù)集成,、技術集成的會計改革系統(tǒng)觀。這是它的另一個技術意義,。

對于本次政府會計改革“平行記賬”方法在未來的實施,，它應該基于強大的信息技術手段，強大的大數(shù)據(jù)信息系統(tǒng),。如果沒有強有力的信息系統(tǒng)支持,，財務人員工作量會大大增加，對于一些規(guī)模較大的政府會計主體可以說是不可能完成的任務,。

信息化是政府會計改革當中的必需配套,，而且必須跟著整個政府會計改革往前走。這是因為信息化有利于提高會計記賬和數(shù)據(jù)分析,、應用的效率,。

三、平行記賬實務總結

（一）正確理解納入部門預算管理現(xiàn)金收支業(yè)務

部門預算的概念：部門預算制度是市場經濟國家財政管理的基本形式,，也是編制政府預算的一種制度和方法,，由政府各個部門編制，反映政府各部門所有收入和支出情況的政府預算,。什么是部門預算通俗地講,，部門預算就是一個部門一本預算。

預算會計的概念：《政府會計準則——基本準則》中“第五十八條 本準則所稱預算會計,，是指以收付實現(xiàn)制為基礎對政府會計主體預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算,，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計?！?/span>

因此各部門所有收入和支出情況中的現(xiàn)金收入支出業(yè)務需要進行平行記賬,。從會計核算科目而言，都會涉及到預算會計中“資金結存”會計科目,，因此凡是涉及到“資金結存”科目的所有會計核算業(yè)務,，都需要進行平行記賬，即預算會計和財務會計同時記賬,。

從資金核算的范圍上不僅包含財政資金,，還包括其他納入預算管理的資金。同時,，在核算預算收入支出的同時,，也必然會涉及預算結余科目的調整和變化。對未納入預算管理的資金,，比如往來款項.應繳國庫款項以及應上繳財政專戶款項.受托代理資產.受托代理負債等經濟業(yè)務,，不需進行預算會計核算，僅需進行財務會計核算。

    （二）把握特殊需平行記賬業(yè)務

除了上述涉及部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務,，即涉及“資金結存”科目的業(yè)務進行平行記賬外,，還有一些業(yè)務業(yè)務要進行平行記賬，也需要我們重點把握,。

1.年末,，按規(guī)定從本年度非財政撥款結余或經營結余提取專用基金業(yè)務，需進行平行記賬,。

2.按照規(guī)定從科研項目預算收入中提取項目管理費或間接費時,，需進行平行記賬。

3.行政支出/事業(yè)支出/經營支出/上繳上級支出/其他支出的期末或年末結轉業(yè)務,，需進行平行記賬,。

4.財政撥款預算收入/事業(yè)預算收入/上級補助預算收入/附屬單位上繳預算收入/經營預算收入/非同級財政撥款預算收入/投資預算收益/其他預算收入的期末或年末結轉業(yè)務，需進行平行記賬,。

（三）把握不需進行平行記賬業(yè)務

1.僅需進行預算會計記賬業(yè)務

（1）債務預算收入與債務還本支出的期末或年末結轉業(yè)務,，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算,。

（2）財政撥款結轉/財政撥款結余/非財政撥款結轉/非財政撥款結余/經營結余/其他結余/非財政撥款結余分配（不涉及提取專用基金）的期末或年末結轉以及結余分配業(yè)務,，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算,。

（3）財政撥款結轉/財政撥款結余/非財政撥款結轉/非財政撥款結余等有關科目明細的調整,，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算,。

2.僅需進行財務會計核算業(yè)務

（1）不涉及部門預算現(xiàn)金的收支經濟業(yè)務,，僅需進行財務會計核算。比如往來款項.應繳國庫款項以及應上繳財政專戶款項,、受托代理資產,、受托代理負債等經濟業(yè)務，還有一項是暫付個人的往來款項,，僅在報銷確認時需要進行平行記賬,，借款時,，僅進行財務會計核算,。

（2）庫存現(xiàn)金的提現(xiàn)業(yè)務.形成其他貨幣資金業(yè)務，僅需進行財務會計核算,。

（3）折舊和攤銷業(yè)務.預提費用業(yè)務.應收股利業(yè)務.應收利息業(yè)務.應收票據(jù)業(yè)務.應收賬款業(yè)務.壞賬準備計提業(yè)務.盤盈盤虧.捐贈物品等等,，不涉及到現(xiàn)金支出的業(yè)務，都不需要進行預算會計核算,。

（四）正確理解和把握平行記賬科目對應關系

結合預算會計科目和財務會計科目,，平行記賬時，財務會計資產.負債.凈資產科目與預算會計預算結余科目沒有明確的對應關系,，需要在具體核算時,，遵循平行記賬原理進行把握。但預算會計“資金結存”科目與財務會計“銀行存款”,、“庫存現(xiàn)金”,、“其他貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”,、“財政應返還額度”等科目有一定的對應和邏輯關系,，理論上是小于或等于的關系。

按照平行記賬的原理,，資產、負債,、凈資產、收入（預算收入）,、費用（支出）等各類業(yè)務凡涉及納入部門預算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務，在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算,。不涉及納入預算管理現(xiàn)金收支的資產業(yè)務只需進行財務會計核算,。

而預算會計的預算收入類.支出類科目分別與財務會計的收入類.費用類科目存在著對應關系,，具體如下：

    1.收入類會計科目與預算收入類科目對照表

    比如：財政撥款收入（財政撥款預算收入）業(yè)務平行記賬內容包括收到撥款.年末確認撥款差額.因差錯更正或購貨退回等發(fā)生的國庫直接支付款項退回的.期末或年末結轉等業(yè)務。財務會計 “財政撥款收入”科目與預算會計的“財政撥款預算收入”科目相對應,。

2.費用類會計科目與預算支出科目對照表

比如：業(yè)務活動費用（行政支出/事業(yè)支出）業(yè)務的平行記賬內容包括單位為開展業(yè)務活動支付職工薪酬.外部人員勞務費.購買資產或支付在建工程款等,、預付款項.應負擔的稅金及附加.其他與業(yè)務活動相關的各項費用.購貨退回等業(yè)務。計提薪酬及稅金.領用庫存物品.計提折舊（攤銷）.從收入中按照比例計提專用基金業(yè)務不需要平行記賬,。財務會計“業(yè)務活動費用”科目與預算會計的“行政支出”.“事業(yè)支出”科目相對應,。

（五）分析預算會計與財務會計核算差異

為了反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數(shù)與本年預算結余數(shù)之間的差異，單位需要編制《本年盈余與預算結余的差異情況說明》,，在編制的過程中,，會熟悉具體的平行記賬業(yè)務,，哪些經濟業(yè)務,，財務會計記賬，預算會計不記賬,，原因具體是什么,。同時通過平衡關系，也會稽核驗證具體的平行記賬是否正確。具體公示如下：

本年預算結余＋當期確認為收入但沒有確認為預算收入＋當期確認為預算支出但沒有確認為費用－當期確認為預算收入但沒有確認為收入－當期確認為費用但沒有確認為預算支出=本年盈余

本年盈余與預算結余的差異情況說明及有關解釋如下表：

通過上表,，我們可以總結如下的經濟事項，在平行記賬的過程中,，預算會計與財務會計的具體區(qū)別：

1.有同時確認為收入和預算收入的經濟事項

2.有同時確認為費用和支出的經濟事項

3.財務會計確認為資產,，預算會計確認為支出，比如購買存貨

4.財務會計確認收入,，比如應收賬款,，但預算會計不記賬

5.接受非貨幣性捐贈確認收入，但預算會計不記賬

6.收到應收款項,，預算會計確認收入,，但財務會計沖應收

7.支付應付款項，財務會計確認應付,，預算會計確認支出

8.購建固定資產,，財務會計確認資產，但預算會計確認支出

9.取得借款,，財務會計確認借款,，但預算會計確認債務收入

10.償還借款，財務會計沖減借款,，但預算會計確認支出

11.發(fā)出存貨,，財務會計確認支出，但預算會計不記賬

12.資產處置,，財務會計確認資產處置費用,，但預算會計不記賬

13.財務會計確認費用，但未支付款項,，預算會計不記賬

14.年末轉賬的區(qū)別

四,、平行記賬應用舉例

例1：單位2×19年年末與代理銀行提供的對賬單核對，單位零余額賬戶余額200 000元,；經與財政部門核對,，本年度財政授權支付預算指標數(shù)36 000 000元，零余額賬戶用款額度下達數(shù)35 000 000元,。 年末注銷零余額賬戶用款額度,；確認未下達的用款額度。

財務會計：

借：財政應返還額度—財政授權支付   1 200 000

    貸：零余額賬戶用款額度           200 000

        財政撥款收入——基本支出撥款     1 000 000

預算會計：

借：資金結存—財政應返還額度—財政授權支付   1 200 000

    貸：資金結存—零余額賬戶用款額度           200 000

        財政撥款預算收入————基本支出撥款     1 000 000

      例2：根據(jù)國庫支付執(zhí)行機構委托代理銀行轉來的“財政直接支付入賬通知書”及原始憑證,，恢復上年度財政直接支付用款額度,，該單位以財政直接支付方式支付科研經費5000元,。

財務會計：

借：業(yè)務活動費用                           5 000

貸：財政應返還額度一財政直接支付           5 000

預算會計：

借：事業(yè)支出—財政撥款支出                       5 000

    貸：資金結存—財政應返還額度一財政直接支付       5 000

    例3：單位2×20年5月1日以固定資產向X公司進行一項長期股權投資。固定的賬面余額為1 000 000元,，已提折舊200 000元,，按評估價確定的固定資產價值為700 000元。另支付相關稅費65 000元,。

財務會計：

借：長期股權投資—X公司（成本）                765 000

    固定資產累計折舊                            200 000

    資產處置費用                                100 000

    貸：固定資產                                  1 000 000

        銀行存款                                    65 000

預算會計：

借：投資支出      65 000

    貸：資金結存—貨幣資金  65 000

例4：單位以無形資產（專有技術）向C公司進行一項長期股權投資，無形資產的賬面余額為1 650 000元,，已累計攤銷50 000元,。經評估確認的無形資產價值為1 700 000元，收取補價100 000元,。另支付相關稅費85 000元,。（是否需要平行記賬）

財務會計：

借：長期股權投資—C公司                      1 685 000

    銀行存款                                    100 000

    無形資產累計攤銷                             50 000

    貸：無形資產                                    1 650 000

        銀行存款                                       85 000

        應繳財政款                                     15 000

        其他收入                                       85 000

預算會計：

借：投資支出  85 000

    貸：資金結存—貨幣資金 85 000

借：資金結存—貨幣資金   10 000

   貸：投資預算收益          10 000

例5：A單位對B公司投資賬面成本為156.5萬元，占B 公司權益份額的80%,，該單位有權決定B公司的財務和經營政策,。2×20年B公司宣告實現(xiàn)凈利潤500萬元。

財務會計：

借：長期股權投資—B公司（損益調整）           4 000 000

  貸：投資收益                                   4 000 000

預算會計：

不記賬 

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