問(wèn)題：

如下文背景資料所述,，A公司通過(guò)分步交易實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制時(shí)應(yīng)如何處理,？

背景：

2010年,，C公司系某中央直屬大型國(guó)企,，持有A公司51%以上的股權(quán),。C公司始終能夠控制A公司,。

2010年,，C公司通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并以25,900萬(wàn)元取得對(duì)B公司51.66%的股權(quán),，由此C公司取得對(duì)B公司的控制權(quán)。25,900萬(wàn)元的計(jì)算依據(jù)為B公司當(dāng)時(shí)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的評(píng)估值,，該評(píng)估值遠(yuǎn)高于B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值,。

2012年，A公司通過(guò)向B公司的小股東收購(gòu)股權(quán)取得對(duì)B公司14%的股權(quán),，當(dāng)年按成本法核算,。

2013年,，A公司向C公司收購(gòu)B公司23%的股權(quán)，并取得董事會(huì)席位,，因此2013年A公司對(duì)B公司采用權(quán)益法核算,，在計(jì)算投資收益時(shí)按取得該23％股權(quán)之日公允價(jià)值對(duì)B公司的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后計(jì)算投資收益。

2014年8月,，A公司擬向C公司收購(gòu)B公司28%的股權(quán),，一旦收購(gòu)?fù)瓿桑珹公司將持有B公司51%以上的股權(quán),。

C公司從2010年開(kāi)始,，將B公司納入合并范圍，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，按B公司的賬面價(jià)值直接合并,，并將賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的份額和初始投資25,900萬(wàn)元的差額，確認(rèn)為商譽(yù),。

B公司自2010年開(kāi)始,，每年年末都委托外部評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。

解答：

1,、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,，為同一控制下的企業(yè)合并?！?/em>該準(zhǔn)則講解進(jìn)一步指出：“控制并非暫時(shí)性,，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上（含1年）”,；“同一控制下企業(yè)合并的判斷,，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求”。

本案例中如“背景”所述,，2010年C公司能夠控制B公司，將后者納入合并范圍,；C公司持有A公司51%以上的股份,，能夠控制A公司。A公司,、B公司同受C 公司控制,。2014年8月，A公司擬向C公司收購(gòu)B公司28%的股權(quán),，一旦收購(gòu)?fù)瓿?，A公司將持有B公司51%以上的股權(quán)，將由A公司直接控制B公司,。因 此,，該事項(xiàng)對(duì)于A公司而言符合上述同一控制下企業(yè)合并的條件,，即參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。我們傾向于同一控制 下企業(yè)合并,。并且,，從背景資料看，A公司最初取得B公司37％股權(quán)時(shí)（2012年取得14％,，2013年取得23％）,，B公司和A公司即已同在A公司的最 終控制下（B公司自2010年起被C公司控制）。在此情況下,，如果2014年內(nèi)增持28%股權(quán)的交易與A公司最初取得B公司37％股權(quán)的兩次交易不構(gòu)成 “一攬子交易”（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第五十一條所定義）的,，則該交易可以認(rèn)定為以分步交易實(shí)現(xiàn)的同一控制下企 業(yè)合并。

2,、對(duì)于分步交易實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理,，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014年修訂）》的應(yīng)用指南中已作出規(guī)定，其要點(diǎn)如下（見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（單行本）》第30～32頁(yè)）：

企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán),，最終形成企業(yè)合并的,，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，并根據(jù)不同情況分別作出處理,。屬于一 攬子交易的,，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的,，在取得控制權(quán)日,，合并方應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日,，根據(jù)合并后被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值,，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2） 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理,。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步 取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,；資本公積不足沖減的,，沖減留存收益。

（3） 合并日之前持有的股權(quán)投資,，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位 直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益,、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變 動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。其中,，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按 比例結(jié)轉(zhuǎn),，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

（4） 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。合并方在 達(dá)到合并之前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在取得之日與合并方與被合并方同處于同一方最終控制日孰晚日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益,、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益 變動(dòng),，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

3,、根據(jù)上述規(guī)定和應(yīng)用指南,，本案例的處理方法如下：

（1） 在本次收購(gòu)28%股權(quán)完成，形成分步交易的同一控制下合并時(shí),，A公司個(gè)別報(bào)表層面對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诤喜⑷誃公司凈資產(chǎn)在C公司合 并報(bào)表層面所示賬面價(jià)值乘以A公司對(duì)B公司的持股比例（65％）,。其中，“B公司凈資產(chǎn)在C公司合并報(bào)表層面所示賬面價(jià)值”是指以B公司2010年被以非 同一控制下合并方式納入C公司合并報(bào)表范圍之日（購(gòu)買日）的凈資產(chǎn)（含商譽(yù)在內(nèi)）的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算到本次同一控制下合并日（2014年8月）的金 額,。按照“下推會(huì)計(jì)”的原則,，C公司合并報(bào)表層面所確認(rèn)的與B公司相關(guān)的合并商譽(yù)的價(jià)值也應(yīng)一并下推到A公司層面，體現(xiàn)在A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成 本中,。

（2）A公司在原權(quán)益法下對(duì)所持B公司37％長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與本次增持28％股權(quán)所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和,，與上述（1）所述投資成本之間的差額，在A公司報(bào)表中應(yīng)調(diào)整資本公積,，如資本公積不足沖減,，則調(diào)整留存收益。

（3）C 公司2010年取得對(duì)B公司的控制權(quán)屬于非同一控制下合并,，因此C公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額體現(xiàn)在C公司的合并報(bào)表 中,。C公司在編制合并報(bào)表時(shí)未對(duì)B公司的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)應(yīng)屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò),。審計(jì)師應(yīng)考慮在運(yùn)用下推會(huì)計(jì)方法的情況下,，該錯(cuò)報(bào)對(duì)A公司 的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表可能產(chǎn)生影響的程度，如果影響重大的,，審計(jì)師應(yīng)建議C公司進(jìn)行差錯(cuò)更正，并依據(jù)更正后C公司合并報(bào)表層面所顯示的B公司各項(xiàng)資產(chǎn),、負(fù) 債的賬面價(jià)值作為本次同一控制下合并會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的賬面價(jià)值基礎(chǔ),。如果C公司拒絕在其合并報(bào)表層面進(jìn)行差錯(cuò)更正，但該事項(xiàng)對(duì)A公司合并報(bào)表仍具有重大影 響的,，則審計(jì)師需要運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒í?dú)立確定以當(dāng)初C公司取得B公司控制權(quán)之日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算到2014年8月合并日的金額,，作為個(gè)別報(bào)表層面長(zhǎng) 期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理和合并報(bào)表層面的合并處理的基礎(chǔ),。

另 外，A公司在按同一控制下合并的原則追溯重述其前期合并報(bào)表時(shí)還應(yīng)注意：因?yàn)榇颂嶢公司取得B公司股權(quán)分為三次,，第一次在2012年取得14％股權(quán)是通過(guò) 向B公司的小股東收購(gòu)獲得,；第二次在2013年取得23％股權(quán)和第三次在2014年取得28％股權(quán)都是向其母公司C公司收購(gòu)獲得。且B公司最初是在 2010年通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并被納入C公司的控制范圍的,。在此情況下：

（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》第二條規(guī)定,，A公司在其合并報(bào)表層面就B公司的追溯調(diào)整，最早只能追溯到2010年內(nèi)C公司取得對(duì)B公司的控制權(quán)之日,，不能追溯到更早的年度和期間,。

（2） 自2010年C公司取得對(duì)B公司控制權(quán)之日到2012年A公司收購(gòu)C公司14％少數(shù)股權(quán)的交易日這段時(shí)間內(nèi)，A公司的合并報(bào)表中對(duì)B公司的合并比例應(yīng)為 51％,，其余49％為少數(shù)股權(quán),；自2012年A公司收購(gòu)B公司14％少數(shù)股權(quán)的交易日起，A公司的合并報(bào)表中對(duì)B公司的合并比例應(yīng)為65％,，其余35％為 少數(shù)股權(quán),。即，在2012年A公司收購(gòu)B公司14％少數(shù)股權(quán)的交易日,，A公司的合并報(bào)表層面應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出一項(xiàng)收購(gòu)B公司14％少數(shù)股權(quán)的交易,，按照收購(gòu)該 14％股權(quán)的對(duì)價(jià)款與對(duì)應(yīng)的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在C公司的合并報(bào)表層面所顯示的賬面價(jià)值份額之間的差額調(diào)整資本公積。

（本文摘錄自《計(jì)學(xué)撮要》“企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題”一節(jié) ,，版權(quán)所有）