四、對“雙分錄”作用機理的提煉與剖析

     通過上述對《事業(yè)單位會計制度（2012）》,、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中“雙分錄”的梳理，我們可以對“雙分錄”的作用機理做出如下歸納：除了必須按照收付實現(xiàn)制來滿足各級財政總預(yù)算管理的客觀需要外,，對于因預(yù)算資金收付而形成的各類資產(chǎn)及債權(quán),、債務(wù)也必須加以后續(xù)管理與核算,，進而滿足各類政府會計主體財務(wù)管理的客觀需求,。簡言之,，按照相關(guān)的經(jīng)濟合約,，當(dāng)政府會計主體的預(yù)算資金收付形成了相關(guān)資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)時,，必須通過“雙分錄”的方式來加以賬務(wù)處理,，借此滿足政府會計主體的“雙目標(biāo)”需要,。

       需要我們認真反思的是,，我國以往行政單位、事業(yè)單位及財政總預(yù)算的相關(guān)會計核算標(biāo)準,，只是片面地強調(diào)要滿足各級財政總預(yù)算管理的需要,，借此使得收付實現(xiàn)制成為了政府會計單位賬務(wù)處理的“鐵律”，對于因預(yù)算資金收支而客觀形成的債權(quán),、債務(wù)根本沒有納入會計核算的范疇,。對法律意義上已經(jīng)形成的債權(quán)、債務(wù)沒有納入會計核算范疇,，這顯然違背了會計核算本應(yīng)遵循的“及時性”和“全面性”的會計信息質(zhì)量要求,，實務(wù)中也必然會出現(xiàn)未能及時入賬管理的各類經(jīng)濟合同，由于缺乏了必不可少的財務(wù)監(jiān)督,，也會導(dǎo)致政府會計主體面臨違約或涉訴風(fēng)險,。   

   五,、對“雙分錄”應(yīng)用范圍的思考

    通過上述對《事業(yè)單位會計制度（2012）》、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預(yù)算會計制度（2015）》中“雙分錄”的評析,，筆者對政府會計單位“雙分錄”的范圍做如下思考：

     第一,，存貨業(yè)務(wù)究竟是否應(yīng)該納入“雙分錄”范圍

     從上文的梳理與評析中不難看出，《行政單位會計制度（2013）》將因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨納入“雙分錄”范疇,，而《事業(yè)單位會計制度（2012）》并沒有將存貨采購業(yè)務(wù)納入“雙分錄”范疇,。究竟如何看待兩者之間的差異化處理原則？

    首先,，筆者完全贊同《行政單位會計制度（2013）》對存貨采購業(yè)務(wù)采取“雙分錄”的處理原則。理由如下：由于行政單位代行了政府的部分職能，主要從事公共管理或公共服務(wù),，其所需經(jīng)費全額由同級財政部門予以保障,，所收取的行政性收費按照“收支兩條線”原則來加以管理,。行政單位使用存貨時通常不再向其服務(wù)接受者或接受管理者收取費用,，即行政單位發(fā)出的存貨在會計核算上無配比之需。鑒于此,，對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨采用收付實現(xiàn)制核算，就成為了行政類政府會計主體的“第一要務(wù)”,，即對于所發(fā)生的預(yù)算資金支付納入“經(jīng)費支出”科目來核算,，對于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款或存貨則采用“雙分錄”方式來予以核算,。

      其次,，筆者認為《事業(yè)單位會計制度（2012）》對存貨采購與領(lǐng)用業(yè)務(wù)的會計處理原則略顯單一和絕對化,。理由如下：2012年度修訂后的《事業(yè)財位財務(wù)規(guī)則》要求事業(yè)單位要明確區(qū)分財政性資金,、非財政性專項資金和非財政非專項資金（筆者將其概括為“資金三條線原則”），借此來滿足財政部門精細化管理的要求,。鑒于此,，筆者認為對于不同資金線所購入存貨的賬務(wù)處理就不應(yīng)采取“一刀切”的原則。具體而言,，對于使用財政性資金而購入存貨的賬務(wù)處理,，可以參照《行政單位會計制度（2013）》的做法，采用“雙分錄”原則來處理,；對于使用非財政非專項資金購入的存貨，伴隨存貨的耗用通常應(yīng)向其受益者收取相關(guān)費用，對該情形下發(fā)出存貨的會計核算必須遵循配比原則,，理應(yīng)將發(fā)出非財政非專項資金購入的存貨納入相應(yīng)的支出核算體系（也就是《事業(yè)單位會計制度（2012）》的現(xiàn)行規(guī)定，即分別納入“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目來核算）,。鑒于事業(yè)單位對財政性資金所形成存貨“雙分錄”會計處理的客觀需要，筆者建議將《事業(yè)單位會計制度（2012）》中的“非流動資金基金”科目修改為“資產(chǎn)基金”,，并在“存貨”科目下設(shè)置“財政性資金存貨”和“非財政性資金存貨”一級明細科目來分別加以核算,。      

   第二，與財政性資金相關(guān)的“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”應(yīng)納入“雙分錄”范圍

      當(dāng)財政性資金支付形成了預(yù)付賬款時,，一方面要按照收付實現(xiàn)制原則來處理財政性資金的支付,，另一方面還要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來記錄所形成的預(yù)付賬款，以便財務(wù)部門督促業(yè)務(wù)部門及時收受存貨（具體會計分錄為：借記：“預(yù)付賬款”,；貸記：“資產(chǎn)基金”）,。

     當(dāng)存貨采購業(yè)務(wù)形成了應(yīng)付賬款時，一方面需要對所收取的存貨及時加以入賬管理,，另一方面還需要對所形成的應(yīng)付賬款加以入賬,，以便財務(wù)部門及時履約償還,。對于所收取的存貨，應(yīng)通過借記“存貨”科目,、貸記“資產(chǎn)基金”科目來加以賬務(wù)處理,。對于因獲取存貨而形成的應(yīng)付賬款，應(yīng)通過借記“待償債凈資產(chǎn)”科目,、貸記“應(yīng)付賬款”科目來加以賬務(wù)處理,。

      第三，對各級財政之間發(fā)生的與政府舉債相關(guān)的資金運轉(zhuǎn)應(yīng)納入“雙分錄”范圍

      除了按照收付實現(xiàn)制通過“債務(wù)收入”,、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”及“債務(wù)還本支出”,、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目來核算各級政府的舉債資金收付外，對舉債資金在上下級財政之間運轉(zhuǎn)所形成的相應(yīng)債權(quán)債務(wù),，也應(yīng)通過“雙分錄”方式來加以處理,。上級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”,、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”及“資產(chǎn)基金”來加以處理，下級財政應(yīng)分別通過“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”,、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“待償債凈資產(chǎn)”來加以處理,。通過上述“雙分錄”一方面確保了各級財政會計信息的全面性，另一方面也會督促上下級財政之間及時結(jié)算并提高下級財政中長期財政規(guī)劃編制的科學(xué)性,。

      總之,， “雙分錄”是實現(xiàn)政府會計主體“雙目標(biāo)”的根本保障，是政府會計主體“雙系統(tǒng)”運轉(zhuǎn)的神經(jīng)中樞,，是政府會計主體“雙基礎(chǔ)”的落地通道,，對“雙分錄”作用機理的理解和適用范圍的掌控直接關(guān)系到政府會計主體“雙目標(biāo)”的落地質(zhì)量，期待本文的研討對我國政府會計標(biāo)準體系的構(gòu)建能夠有所裨益,。