【案情簡介】

被告單位A橡膠輪胎有限公司（下稱A公司）經(jīng)營的“飛馳”牌輪胎分別從上海飛馳公司和青島飛馳公司進貨。2013年,，因輪胎存在質量問題,，A公司需將原先售出及庫存的飛馳牌輪胎退貨處理。退貨過程中,，青島飛馳公司要求用紅字增值稅專用發(fā)票（沖銷）為A公司辦理退貨手續(xù),。上海飛馳公司則要求A公司以返銷售的方式辦理退貨手續(xù)，并要求A公司開具增值稅專用發(fā)票,。而A公司購買的輪胎大部分銷售給了個體工商戶,，這些個體工商戶向A公司退貨時無法提供增值稅專用發(fā)票。為了彌補進項稅額的不足,，A公司負責人黃某授意公司出納員郭某購買增值稅專用發(fā)票,，用于抵扣A公司返售給上海飛馳公司問題輪胎發(fā)生的銷項稅,。2013年底至2014年初，A公司向開票公司購買增值稅專用發(fā)票55份,，價稅合計11651316元,，稅額1692926.22元。其中,，案發(fā)時已經(jīng)抵扣稅款338512.56元,，其余已作認證，但尚未抵扣稅款,。

【控方觀點】

公訴機關認為：被告單位A公司的實際投資人被告人黃某,、出納被告人郭某經(jīng)合謀讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額達1692926.22元，被告人黃某,、郭某的行為系單位行為,。被告人黃某、郭某應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責任,。

【辯方觀點】

被告人黃某辯稱：其購買增值稅專用發(fā)票的原因系因輪胎有質量問題需退貨給生產(chǎn)商,，生產(chǎn)商要求其以返銷的形式退貨，由于大部分輪胎已經(jīng)銷售,，開具的發(fā)票無法回收,。為能夠及時返銷拿回貨款并減少成本，其才購買增值稅專用發(fā)票,，在返銷過程中,，A公司按照10%的增值額繳納了增值稅，并未偷逃稅款,，未造成國家稅款的流失,。

黃某的辯護人辯稱：1、在沒有實際貨物購銷的情況下,，通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)依法申報稅額而“虛開”的增值稅專用發(fā)票,，進項方申報抵扣其銷項稅額不會造成國家增值稅款流失，不具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件,。2,、A公司向上海飛馳公司返銷輪胎不產(chǎn)生增值，不存在增值稅的問題,。A公司從上海飛馳公司購買輪胎時已經(jīng)繳納了增值稅,，上海飛馳公司回購時就不需要再繳納增值稅。3,、A公司僅作認證,，未抵扣專用發(fā)票的行為不會造成稅款流失。

【判決結果】

法院經(jīng)審理認為：被告人黃某指使被告人郭某購買的增值稅專用發(fā)票被稅務機關認定為“認證后失控”的增值稅專用發(fā)票，上游開票企業(yè)并未按照規(guī)定申報銷項稅額,，不能作為進項抵扣,。A公司采用返銷的方式進行退貨并不會重復繳納增值稅。A公司必須根據(jù)返銷貨物的價值按照規(guī)定納稅,。被告人黃某讓他人虛開增值稅專用發(fā)票的主觀目的是為使被告單位A公司少繳增值稅款,。被告單位A公司違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票,，虛開稅款數(shù)額達1692926.22元,，致使國家稅款損失1354413.66元，虛開的稅款數(shù)額較大,，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪,。據(jù)此，法院判決：

1,、被告單位A公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪,，判處罰金人民幣二十萬元。

2,、被告人黃某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪,，判處有期徒刑四年。

3,、被告人郭某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪,，判處有期徒刑二年，緩刑二年六個月,。

（以上來源于（2017）閩0427刑初66號刑事判決書）

【筆者評析】

刑法第205條關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪狀表述,，采用了簡單罪狀的表述方式，僅從刑法條文看,，行為人主觀上是否具有騙取抵扣稅款為目的和客觀上是否造成國家稅款損失均不影響本罪的定罪,。但是，虛開增值稅專用發(fā)票行為的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣增值稅稅款,，其侵害的是國家稅收征管制度,，造成國家稅款損失。如果行為人的虛開行為主觀上沒有偷騙國家稅款的故意,，客觀上未造成國家款損失，其行為僅僅是違反發(fā)票管理辦法的違法行為,，不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處,。最高法院2004年11月24日至27日在蘇州召開的全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會上，與會人員傾向性意見認為：行為人主觀上不具有偷騙稅目的,，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處,。這一觀點在法院審判實務中也得以適用。如（2016）川15刑終110號刑事裁定書，法院最終以被告人主觀上不具有偷騙稅目的,，客觀上也不會造成國家稅款流失為由,，認定被告人不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

因此,，本案中A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票的行為是否具有偷騙國家稅款的目的,，以及是否會造成國家稅款損失，是認定A公司是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的關鍵,。

正確認定A公司是否具有騙取國家稅款的目的,，首先需要了解增值稅的性質及其計稅原理。

增值稅是以商品或應稅勞務在流轉過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅,。但商品或應稅勞務流轉過程中的增值額很難準確計算,。因此，實踐中普遍采用稅款抵扣的辦法,，即先根據(jù)銷售商品或勞務的銷售額計算出銷售稅額（銷項稅額）,，再扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款（進項稅額），其差額就是增值部分應交的稅額（應納稅額）,。公式為：應納稅額=銷項稅額-進項稅額,。根據(jù)上述公式，銷項稅額一定時,，納稅人應納稅額的大小取決于進項稅額的大小,，進項稅額越大，應納稅額越小,，反之,，應納稅額越大。這因為如此,，才有虛開增值稅專用發(fā)票這種犯罪行為,。

了解了增值稅的計稅原理，我們再來分析A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票是否具有偷騙國家稅款的故意,，以及是否會造成國家稅款損失,。

1、A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票是否具有偷騙國家稅款的故意和目的

（1）如果A公司回收輪胎支付給個體工商戶的價款為含稅價,，那么,，A公司應從個體工商戶獲得進項稅額，個體工商戶不能提供增值稅專用發(fā)票,，客觀上造成了A公司未能取得可以抵扣銷項稅的進項稅額,。在此情況下，黃某找開票公司開具增值稅專用發(fā)票,，其主觀上明顯是為了平衡未能從個體工商戶取得的增值稅進項稅額,，以保證A公司向上海飛馳公司返銷輪胎繳納增值稅時不會吃虧,，而不是為了偷騙國家稅款。因此,，如果A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票稅額與其應從個體工商戶獲取的進項稅額相當,，那么，A公司就不具有通過購買虛開行為偷騙國家稅款的目的,。

（2）如果A公司回收輪胎支付給個體工商戶的價款為不含稅價,。那么，A公司則不應從個體工商戶獲得進項稅額,，其向上海飛馳公司返銷輪胎的銷項稅額也不應有進項稅額抵扣,。此時黃某仍找開票公司虛開增值稅專用發(fā)票，其主觀上明顯具有偷騙國家稅款的目的和故意,。

2,、A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票是否會造成國家稅款損失

（1）如果A公司的回收價為含稅價格，并且個體工商戶也已經(jīng)申報納稅,，那么,，A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票只是平衡了個體工商戶未能提供增值稅進行稅額，并不會造成國家的稅款損失,。即使個體工商戶未進行申報納稅,，由于納稅義務人是個體工商戶，稅務機關也可以向個體工商戶追征相應的稅款,，A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票同樣不會造成國家稅款損失,。

（2）如果A公司的回收價為不含稅價格，那么,，其本來就不應取得進項稅額,。此時，A公司購買虛開增值稅發(fā)票用于抵扣其返銷輪胎產(chǎn)生的銷項稅,，則會造成了國家稅款的損失,。

綜上，本案中,，如果A公司支付給個體工商戶回收輪胎的價款為含稅價,，那么，A公司購買虛開增值稅專用發(fā)票,，主觀上不具有偷騙國家稅款的目的,，客觀上也不會造成國家稅款損失，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪,。反之,，如果A公司的回收價為不含稅價格，則構成虛開增值稅專用發(fā)票罪,。