總局在《年度納稅申報(bào)表（A類,，2017年版）》中對(duì)《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）進(jìn)行了根本性的修訂,，填報(bào)方式由原來的分捐贈(zèng)單位填報(bào)調(diào)整為分項(xiàng)目填報(bào)。項(xiàng)目分為“非公益性捐贈(zèng),、全額扣除的公益性捐贈(zèng),、限額扣除的公益性捐贈(zèng)”三大項(xiàng)；新的捐贈(zèng)支出明細(xì)表既滿足現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第九條關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出的相關(guān)規(guī)定,，同時(shí)兼顧非公益性及全額扣除的公益性捐贈(zèng)支出的填報(bào),。

該表最大的的亮點(diǎn)在于對(duì)限額扣除公益性捐贈(zèng)，超限額部分跨年度結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行了明確——在行次“限額扣除的公益性捐贈(zèng)”項(xiàng)目下加入前三年度相關(guān)填報(bào)項(xiàng)目,；在列次增加“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈(zèng)額”及“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈(zèng)額”項(xiàng)目（與虧損彌補(bǔ)的結(jié)構(gòu)相似）,。

下面本文通過案例來進(jìn)行詳解：

一、相關(guān)政策

（一）超過年度利潤總額12%的部分可以在三個(gè)連續(xù)年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn),，施行時(shí)間從2017年2月24日起,。

政策依據(jù)：中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2017年修訂版）（中華人民共和國主席令第63號(hào)）第九條：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,；超過年度利潤總額12%的部分,，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

（二）企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng),，無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入（另有規(guī)定除外），施行時(shí)間適于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳,。

政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定情形的,，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

（三）前三年超限額的納稅調(diào)整部分,，新表增加了前三個(gè)年度相關(guān)填報(bào)項(xiàng)目,，該表第七行第六列“納稅調(diào)減金額”欄用的是“＊”，而這一列的前三年都可以填報(bào)數(shù)據(jù),，說明當(dāng)年的不得先于前三年結(jié)轉(zhuǎn),，同時(shí)，第七行第七列可以填報(bào)數(shù)據(jù),，說明當(dāng)年未結(jié)轉(zhuǎn)的可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除,，可以得出這里填報(bào)是按時(shí)間發(fā)生先后順序遞延結(jié)轉(zhuǎn)。

政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類,，2017年版）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號(hào)）及中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類,，2017年版）里的表樣及說明。

二,、實(shí)務(wù)例解

1.A公司2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈(zèng)給非貧困村的貧困戶,，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場(chǎng)公允價(jià)100萬元,。公司年度利潤總額為300萬元（企業(yè)所得稅率25%,、不考慮其他業(yè)務(wù)（下同））。

會(huì)計(jì)處理：

會(huì)計(jì)上不做銷售處理,，但按公允價(jià)計(jì)算增值稅,。

借：營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出  97

貸：庫存產(chǎn)品——太陽能熱水器  80

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17（100×17%）

稅務(wù)處理：

稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本,，但稅前扣除限額12%,，超限額的部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=97－300×12%﹢（100-80）﹦81萬元,。

借：所得稅費(fèi)用  95.25   (381×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  95.25

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  95.25   

貸：銀行存款    95.25

上述已繳稅款中97－300×12%﹦61萬元對(duì)應(yīng)的部分,，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣未來期間應(yīng)納稅所得額的因素,，減少未來期間以應(yīng)交所得稅方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),。

借：遞延所得稅資產(chǎn)   15.25 （61×25%）（捐贈(zèng)扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 15.25（2017年）

2.A公司2018年度利潤為200萬元，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈(zèng)支出,，外購成本40萬,，市場(chǎng)公允價(jià)值50萬元。

會(huì)計(jì)處理：

會(huì)計(jì)上不做銷售處理,，但按公允價(jià)計(jì)算增值稅,。

借：營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出 48.5

貸：庫存產(chǎn)品——太陽能熱水器 40

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5（50×17%）

稅務(wù)處理：

稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本,，但稅前扣除限額為12%,，超過的部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn),。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=48.5－200×12%﹢（50-40）﹦34.5萬元,。

借：所得稅費(fèi)用  8.63  (34.5×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  8.63

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   8.63   

貸：銀行存款   8.63

上述已繳稅款中48.5－200×12%﹦24.5萬元對(duì)應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除,，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),。

借：遞延所得稅資產(chǎn)   6.13（24.5×25%）（捐贈(zèng)扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用  6.13（2018年）

3.A公司2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈(zèng)支出。

會(huì)計(jì)處理：略

稅務(wù)處理：

本年度可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)扣除限額500×12%=60萬,，本年未發(fā)生捐贈(zèng)支出,，可以對(duì)2017年超過限額的公益性捐贈(zèng)支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)60萬，調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬,，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn),，做反向分錄，60×25%﹦15萬元（可遞延扣除的公益性捐贈(zèng)額分別是2017年剩下的1萬,、2018年24.5萬）,。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 15

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15（2017年捐贈(zèng)扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

借：所得稅費(fèi)用 110 (（500-60）×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  110

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   110  

貸：銀行存款  110

4.A公司2020年利潤為100萬元，對(duì)外發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出10萬元,、直接捐贈(zèng)支出10萬,，全部以銀行存款方式支付。

會(huì)計(jì)處理：

借：營業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)支出 10

——其他損贈(zèng)支出  10

貸：銀行存款 20  

稅務(wù)處理：

捐贈(zèng)中公益性捐贈(zèng)在限額內(nèi)可以稅前扣除,，超限額部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn),，直接捐贈(zèng)不得在稅前扣除。本題稅前扣除限額為100×12%﹦12萬,，可以對(duì)2017年遞延的1萬,、2018年遞延的11萬公益性捐贈(zèng)支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，調(diào)減所得12萬,，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn),，做反向分錄，12×25%﹦3萬元（2017年遞延的捐贈(zèng)全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢,，可遞延扣除的公益性捐贈(zèng)額是2018年13.5萬）,。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 3

貸：遞延所得稅資產(chǎn)  0.25  （結(jié)轉(zhuǎn)2017年捐贈(zèng)扣除）

       2.75  （結(jié)轉(zhuǎn)2018年捐贈(zèng)扣除）

本年度公益性捐贈(zèng)的10萬遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10﹢10﹦20萬元。

借：所得稅費(fèi)用  27 (（120-12）×25%)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  27

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 27   

貸：銀行存款 等  27

上述已繳稅款中本年度公益性捐贈(zèng)的10萬,，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除,，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)   2.5（10×25%）（捐贈(zèng)扣除結(jié)轉(zhuǎn)）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用  2.5（2020年）

5.A公司2021年利潤為－50萬元,，對(duì)外發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出5萬元,以銀行存款方式支付,。

會(huì)計(jì)處理：

借：營業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)支出 5

貸：銀行存款     5

稅務(wù)處理：

本年度為虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條,、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定,，公益性捐贈(zèng)以企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤為計(jì)算依據(jù)。虧損企業(yè)公益性捐贈(zèng)的限額扣除為0,，其發(fā)生額不能在當(dāng)年扣除,，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年虧損5萬；但可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的政策規(guī)定政策優(yōu)惠,，在該表中也得到了充分體現(xiàn),；“填表說明”表述為：第七行“本年”項(xiàng)目第3列“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”：填報(bào)按照本年利潤總額乘以12%的金額，若利潤總額為負(fù)數(shù),，則以0填報(bào),。

（在《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（2021年度）中得到充分印證）。2018年遞延扣除的公益性捐贈(zèng)額準(zhǔn)予在2019年度~2021年度在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,，由于2021年虧損,，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除（可遞延扣除的公益性捐贈(zèng)額是2020年10萬元、2021年的5萬元）,。

截止2021年,，超過三年不得結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出為13.5萬，但有15萬元可以遞延扣除,。

三,、申報(bào)表填寫