◎ 華稅律師事務(wù)所      劉天永   作者

編者按：此文系北京華稅律師事務(wù)所劉天永律師發(fā)表在2018年2月9日《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》的文章，這也是繼2017年10月27日劉律師在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》發(fā)表《“變名銷售”虛開(kāi)增值稅專票：該不該入罪,？》后的又一篇針對(duì)石化行業(yè)增值稅問(wèn)題的專業(yè)文章,，現(xiàn)分享與讀者。與此同時(shí),，華稅律師近期代理的部分涉嫌虛開(kāi)大案也有收到了各省市司法機(jī)關(guān)最終認(rèn)定“變名銷售”不構(gòu)成犯罪的法律文書(shū),，今后也將由承辦律師脫密處理后盡快呈現(xiàn)給各位讀者，以供諸君研究參考,。

最近一段時(shí)間,，由于金稅三期上線,，多個(gè)省份均傳出石化企業(yè)因變名銷售被稅務(wù)機(jī)關(guān)或公安機(jī)關(guān)查處的消息，變名銷售似乎已經(jīng)成為石化企業(yè)的“通病”,。對(duì)于石化企業(yè)而言,，由于變名銷售額和涉及的稅額較大，引發(fā)的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不小,。筆者認(rèn)為,，在變名銷售鏈條上的所有企業(yè)，都應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到其中潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),，全面提升自身的稅法遵從度,。

顧名思義，變名銷售就是變更了商品名稱的銷售行為,。在實(shí)踐中,，石油煉化企業(yè)聯(lián)合關(guān)聯(lián)石化貿(mào)易企業(yè)，通過(guò)一系列交易與發(fā)票變名等形式,，將原油,、瀝青等非應(yīng)稅消費(fèi)品的發(fā)票變更為汽油、柴油等應(yīng)稅消費(fèi)品發(fā)票,，進(jìn)而達(dá)到偷逃或虛假抵扣消費(fèi)稅的目的,。近年來(lái)，變名銷售已經(jīng)引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)越來(lái)越多的關(guān)注,。過(guò)去一年來(lái),，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)成品油生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控和分類排查力度大增，將一批涉案企業(yè)以涉嫌“虛開(kāi)”犯罪為由移送公安機(jī)關(guān)處理,。

舉例說(shuō)明,，石油煉化企業(yè)為偷逃成品油消費(fèi)稅及虛假抵扣消費(fèi)稅稅款，安排的變名銷售交易鏈條通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司,。其中，甲公司是位于A省某市的石油煉化企業(yè),，其與國(guó)內(nèi)某油田簽訂原油購(gòu)銷合同,，向油田支付貨款，油田為其開(kāi)具品名為原油的增值稅專用發(fā)票,。原油貨物通常由油田直接運(yùn)輸?shù)礁浇劭趥}(cāng)儲(chǔ),。

乙公司是位于B省某市的石化貿(mào)易企業(yè)，其與甲公司簽訂原油購(gòu)銷合同,，向甲公司支付貨款,，甲公司為乙公司開(kāi)出品名為芳烴、液態(tài)瀝青等原油的增值稅專用發(fā)票,。甲公司和乙公司之間通過(guò)簽署貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)書(shū)完成貨權(quán)交付,，原油貨物仍然存放在港口,。

丙公司是位于C省某市的石化貿(mào)易企業(yè)，其與乙公司簽訂燃料油等成品油購(gòu)銷合同,，向乙公司支付貨款,，乙公司為丙公司開(kāi)出品名為燃料油等成品油的增值稅專用發(fā)票。乙公司和丙公司之間通過(guò)簽署貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)書(shū)完成貨權(quán)交付,，原油貨物仍然存放在港口,。

丁公司是位于A省某市的石油煉化企業(yè)，通常是甲公司的關(guān)聯(lián)單位,，在一些案例中,，這一交易環(huán)節(jié)的主體往往就是甲公司。丁公司與丙公司簽訂燃料油等成品油購(gòu)銷合同,，向丙公司支付貨款,，丙公司為丁公司開(kāi)出品名為燃料油等成品油的增值稅專用發(fā)票。丁公司通常會(huì)組織運(yùn)力,，自提儲(chǔ)存在港口的原油貨物,。

變名銷售真正帶給國(guó)家損失的是消費(fèi)稅稅款，不能以“沒(méi)有真實(shí)購(gòu)銷交易”為由,，追究變票企業(yè)及協(xié)助變票企業(yè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的法律責(zé)任,，而應(yīng)該追究石油煉化企業(yè)及其他交易參與方偷逃消費(fèi)稅的責(zé)任。

在上述舉例的交易安排中,，甲公司取得及開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票品名均為芳烴,、瀝青等原油，本身未發(fā)生品名變更的行為,。乙公司是具體實(shí)施發(fā)票品名變更的企業(yè),，其取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為芳烴、瀝青等原油,，而其對(duì)外開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為燃料油等成品油,，因而其承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告）的規(guī)定,，石化貿(mào)易企業(yè)將消費(fèi)稅非應(yīng)稅品以消費(fèi)稅應(yīng)稅品對(duì)外銷售的,，應(yīng)按規(guī)定征收消費(fèi)稅。因此,，具體實(shí)施變名的石化貿(mào)易企業(yè),，可能面臨被征收消費(fèi)稅甚至是加收滯納金乃至偷稅罰款的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),，品名變更的行為往往會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為不存在真實(shí)的貨物購(gòu)銷交易,，從而以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票為名，追究其稅收責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

丙公司在整個(gè)交易鏈條中的作用是協(xié)助變票,?？梢钥吹剑驹陂_(kāi)具和取得增值稅專用發(fā)票的兩個(gè)環(huán)節(jié)沒(méi)有發(fā)生變名,，品名均為燃料油等成品油,。但是，丙公司仍然面臨著較大的稅法責(zé)任,，主要是可能被認(rèn)定為不存在真實(shí)貨物購(gòu)銷交易,，從而被追究虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的法律責(zé)任。不過(guò),，對(duì)丙公司而言,，其稅法責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，取決于具體實(shí)施變名的企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否爆發(fā),。

丁公司通常是甲公司的關(guān)聯(lián)單位,，在一些變票鏈條中甚至就是甲公司，是整個(gè)變票鏈條中非法利益的主要集中點(diǎn),，也可以說(shuō)是整個(gè)變票交易的主導(dǎo)者,。可以看到,，丁公司實(shí)際上采購(gòu)的是原油,，卻取得了品名為成品油的增值稅專用發(fā)票，這意味著丁公司可以通過(guò)兩種方式非法獲益,。一是將取得品名為成品油的增值稅專用發(fā)票,，作為抵扣消費(fèi)稅稅款的憑證，從而虛假抵扣消費(fèi)稅稅款,；二是在取得原油貨物后,，私下加工煉化成為成品油后再對(duì)外銷售。從賬面上看,，丁公司是采購(gòu)了一批成品油后再直接對(duì)外銷售,，無(wú)法體現(xiàn)其加工、煉化的行為,，從而偷逃了消費(fèi)稅的納稅義務(wù),。

筆者發(fā)現(xiàn)，上述兩種情況都會(huì)給國(guó)家的消費(fèi)稅稅款造成嚴(yán)重?fù)p失,。但是，由于丁公司在取得及開(kāi)具發(fā)票方面不存在變名情況,，且變票交易鏈條較為復(fù)雜綿長(zhǎng),，其偷逃消費(fèi)稅的稅法風(fēng)險(xiǎn)通常不易暴露。

石化行業(yè)變名銷售的問(wèn)題非簡(jiǎn)單個(gè)案,，近年來(lái)已成態(tài)勢(shì)發(fā)展,。這一問(wèn)題的處理對(duì)于精準(zhǔn)打擊涉稅犯罪,、挽回國(guó)家稅款損失都至關(guān)重要。筆者認(rèn)為,，要徹底解決這一問(wèn)題,，需要三管齊下，標(biāo)本兼治,。

一方面,，建立跨區(qū)域的管轄機(jī)制。由于變名銷售類案件絕大多數(shù)存在跨區(qū)域的情況,，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)共同制定并實(shí)施有效的管轄方案,，糾正當(dāng)前普遍存在的對(duì)變票企業(yè)實(shí)施分地域管轄的現(xiàn)狀。為妥善解決異地執(zhí)法,、地方保護(hù)主義等管轄方面的制度性障礙,，建議國(guó)家稅務(wù)總局與公安部成立聯(lián)合辦案小組協(xié)調(diào)辦理此類案件。唯此,，方可對(duì)變名銷售案件的定性作出準(zhǔn)確的判斷,，亦能夠分清主犯和從犯，準(zhǔn)確判定不同主體所獲取的非法利益及國(guó)家整體上的稅款損失后果,，從而盡可能地挽回國(guó)家損失,，以達(dá)到罪責(zé)刑相適應(yīng)的效果，體現(xiàn)和維護(hù)稅法和刑法的公正,。

另一方面,，不斷完善成品油消費(fèi)稅征管制度。鑒于目前消費(fèi)稅和增值稅法規(guī)尚未上升為法律,，實(shí)踐中多以國(guó)家稅務(wù)總局,、財(cái)政部歷年來(lái)頒布的規(guī)章、內(nèi)部規(guī)范性文件為依據(jù),，數(shù)量較多,、內(nèi)容龐雜且法律級(jí)次較低，稅務(wù)機(jī)關(guān),、司法機(jī)關(guān)在具體處理變名銷售涉稅案件中,，應(yīng)恪守“下位法不得與上位法相抵觸”“法不溯及既往” 等法律原則，以彰顯稅法的權(quán)威與公平,。未來(lái)消費(fèi)稅改革,，筆者建議應(yīng)該從四個(gè)方面入手：一是將消費(fèi)稅改為中央與地方共享稅種，二是改為零售環(huán)節(jié)征收,，三是適當(dāng)降低消費(fèi)稅稅率,，四是借鑒增值稅抵扣模式，建立科學(xué)有效的抵扣制度。

同時(shí),，石化企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),。2018年1月2日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于成品油消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第1號(hào)）,，要求所有成品油發(fā)票均須通過(guò)增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中成品油發(fā)票開(kāi)具模塊開(kāi)具,，且需正確選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼。由此可見(jiàn),，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)成品油發(fā)票的管理愈加規(guī)范,，在管理上杜絕手動(dòng)開(kāi)票事后追驗(yàn)造成消費(fèi)稅逃漏的現(xiàn)象。

今后,，石化企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照規(guī)定使用成品油專用系統(tǒng)取得并開(kāi)具發(fā)票,。生產(chǎn)企業(yè)在購(gòu)進(jìn)消費(fèi)稅應(yīng)稅油品作為原料生產(chǎn)、加工成品油時(shí),，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注,，其所取得的發(fā)票是否為通過(guò)成品油專用發(fā)票系統(tǒng)開(kāi)出的發(fā)票。如果生產(chǎn)企業(yè)無(wú)法取得通過(guò)新系統(tǒng)開(kāi)出的發(fā)票,，則其將購(gòu)進(jìn)原料所含稅款抵扣申報(bào)時(shí),，將面臨極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在對(duì)外銷售成品油或其他的消費(fèi)稅應(yīng)稅油品時(shí),，也應(yīng)當(dāng)要通過(guò)成品油專用系統(tǒng)對(duì)外開(kāi)具發(fā)票,，否則下游企業(yè)將無(wú)法實(shí)現(xiàn)已稅稅款的抵扣效果，導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)與下游企業(yè)之間產(chǎn)生爭(zhēng)議,。

作者簡(jiǎn)介：劉天永,，北京華稅律師事務(wù)所主任、華稅稅務(wù)師事務(wù)所（5A級(jí)）董事長(zhǎng),；中華全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書(shū)長(zhǎng),、北京律協(xié)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任、五屆中央國(guó)家機(jī)關(guān)青聯(lián)委員,、中國(guó)僑聯(lián)法律顧問(wèn)委員會(huì)委員,；法學(xué)博士、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后,、稅務(wù)律師,、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師,、國(guó)家稅務(wù)總局首批稅務(wù)領(lǐng)軍人才,；同時(shí)兼任：國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所特聘研究員、中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)稅收學(xué)術(shù)研究會(huì)研究員,、國(guó)家稅務(wù)總局黨?？妥淌?、北京大學(xué)客座教授、中國(guó)政法大學(xué)客座教授,、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)客座教授等社會(huì)職務(wù)。先后出版《中國(guó)稅務(wù)律師評(píng)論（第四卷）》（2017年）,、《中國(guó)稅務(wù)律師實(shí)務(wù)（第三版）》（2017年）,、《中國(guó)稅法疑難案件解決實(shí)務(wù)（第二版）》（2016年）、《中國(guó)稅法注解》（2014年）等十余部稅法專著,。并先后代理了全國(guó)各地300多起因增值稅,、企業(yè)所得稅、關(guān)稅,、土地增值稅,、出口退稅、預(yù)提所得稅,、個(gè)人所得稅等產(chǎn)生的重大涉稅行政案件和刑事案件,。