一,、審計準(zhǔn)則發(fā)布的背景及意義

2008年金融危機(jī)過后，歐洲及美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)及財務(wù)報告使用者對于審計報告的作用進(jìn)行了重新評估,，認(rèn)為目前的審計報告存在著內(nèi)容單一,，信息含量不足、持續(xù)經(jīng)營關(guān)注不夠等缺陷,。在相關(guān)動力促使下,，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對現(xiàn)行審計報告進(jìn)行了改革,，修訂后的審計報告等相關(guān)國際審計準(zhǔn)則將適用于2016年12月15日或之后的報告期間。

為了與國際審計準(zhǔn)則趨同及促進(jìn)我國審計行業(yè)發(fā)展,，中國注冊會計師協(xié)會從2015年開始了中國審計報告準(zhǔn)則的修訂和研討工作,，歷經(jīng)與國際審計委員會、中國監(jiān)管機(jī)構(gòu)及廣大會計師事務(wù)所多層次多角度的研討溝通,，廣泛聽取各方面意見,，最終形成了以第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項為核心的新審計報告準(zhǔn)則體系。

新審計報告準(zhǔn)則的發(fā)布實施,，將帶來三個方面的積極變化：一是提高審計報告的信息含量,，增強(qiáng)其決策相關(guān)性；二是提高審計報告的溝通價值,，增強(qiáng)審計工作的透明度,；三是強(qiáng)化注冊會計師的責(zé)任，提高審計質(zhì)量,，回應(yīng)財務(wù)報表使用者對持續(xù)經(jīng)營,、其他信息、注冊會計師獨立性的關(guān)注,。

二,、發(fā)布的具體審計準(zhǔn)則

該批準(zhǔn)則包括如下三類準(zhǔn)則：

（一）第一類為新制定的審計準(zhǔn)則（1項）

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項

該項準(zhǔn)則要求在上市實體的審計報告中注冊會計師需要逐個披露關(guān)鍵審計事項，包括認(rèn)定其是審計中最為重要的事項之一的原因及該事項在審計中的應(yīng)對情況,，包括應(yīng)對措施,、程序概覽和結(jié)果、注冊會計師對事項看法等,。

1,、關(guān)鍵審計事項披露要求主要有：

（1）牢記職責(zé)分工，不能充當(dāng)管理層角色,，應(yīng)提供原創(chuàng)信息,；

（2）考慮該事項在財務(wù)報表中的披露，進(jìn)行索引說明,；

（3）與被審計單位相關(guān)的個性信息,，避免通用的套話；

（4）不能暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決,，避免對審計意見發(fā)表產(chǎn)生影響,；

（5）不能包含或暗示對單獨財務(wù)報表項目表示獨立的意見；

（6）除非法律法規(guī)要求,，在注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時,，審計報告中不應(yīng)當(dāng)包括關(guān)鍵審計事項部分，其他類型審計意見的審計報告中均應(yīng)包含關(guān)鍵審計事項披露,；

（7）披露關(guān)鍵審計事項不能替代非無保留意見,；

（8）確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計事項也仍在單設(shè)的關(guān)鍵審計事項部分說明,。

2、關(guān)鍵審計事項確定需要注意的主要方面：

（1）關(guān)鍵審計事項從性質(zhì)上應(yīng)歸屬于下面三類：

A. 識別到的特別風(fēng)險和具有較高重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域

B. 與涉及重要管理層判斷（包括具有高度估計不確定性的會計估計）的財務(wù)報表領(lǐng)域有關(guān)的重要的審計判斷

C. 本期發(fā)生的重大事項或交易對審計的影響

（2）關(guān)鍵審計事項（段）與強(qiáng)調(diào)事項（段）,、其他事項（段）的區(qū)別

（二）第二類是對內(nèi)容進(jìn)行了實質(zhì)性修訂的審計準(zhǔn)則（6項）

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1503 號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1324 號——持續(xù)經(jīng)營

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521 號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任

其中修訂內(nèi)容較多的主要是第1501號-對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告這個準(zhǔn)則,，主要包括：

1、修訂后的審計報告要素發(fā)生了變化,，主要有：

（1）標(biāo)題；

（2）收件人,；

（3）審計意見（位置：報告正文第一部分）,；

（4）形成審計意見的基礎(chǔ)；

（5）持續(xù)經(jīng)營（如存在重大不確定性,，應(yīng)予以說明,，否則可不需單獨標(biāo)題披露）；

（6）強(qiáng)調(diào)事項段（如有需披露,，位置視信息內(nèi)容重要性確定）,；

（7）關(guān)鍵審計事項（新增對上市實體的要求）；

（8）其他事項段（如有需披露）（與審計有關(guān),，但不能入表和附注的事項）,；

（9）其他信息（新增，主要是年度報告內(nèi)容的閱讀結(jié)論）,；

（10）管理層（或治理層）對財務(wù)報表的責(zé)任（增加強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任）,；

（11）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任（增加強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任）；

（12）按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用,，內(nèi)容和形式根據(jù)相關(guān)法規(guī)說明）,；

（13）會計師事務(wù)所名稱、地址和簽章,；

（14）注冊會計師簽字和蓋章（上市實體需標(biāo)明項目合伙人）,；

（15）審計報告的日期

2、修訂后審計報告正文內(nèi)容有較大變化,，主要包括：

（1）如存在按照法律法規(guī)的要求報告的事項的情況,，審計報告內(nèi)容除簽字部分（13）至（15）項外分為兩大部分，其中第（3）-審計意見到第（11）項-審計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任作為第一部分,，列示標(biāo)題為“一,、對財務(wù)報表出具的審計報告”，第12項如適用作為第二部分,，列示標(biāo)題為“二,、按照法律法規(guī)的要求報告的事項”。

（2）與之前的審計報告相比,，相同內(nèi)容在正文中段落的位置發(fā)生了變化,，修訂后是按照信息有用性大小進(jìn)行先后順序排列的,，將審計意見和形成審計意見的基礎(chǔ)放在了前兩段位置。

（3）持續(xù)經(jīng)營,、強(qiáng)調(diào)事項段,、其他事項段不是必須列示段，僅在依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號-在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》,、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號-持續(xù)經(jīng)營》等準(zhǔn)則及應(yīng)用指南要求應(yīng)當(dāng)予以披露時,，在“一、對（合并）財務(wù)報表出具審計報告”下面適當(dāng)位置單獨以小標(biāo)題進(jìn)行列示,。如存在重大的持續(xù)經(jīng)營不確定性時,，該事項披露位置一般是緊跟“發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)”之后。強(qiáng)調(diào)事項段位置取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度,，如與適用的編制基礎(chǔ)有關(guān),，可緊跟“發(fā)表意見的基礎(chǔ)”部分之后。其他事項段位置取決于擬溝通信息的性質(zhì)和該信息對信息使用者的相對重要程度

（4）其他信息段需根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》中第二十二條對上市實體和非上市實體的要求考慮披露：

①對于上市實體財務(wù)報表審計,，注冊會計師已獲取或預(yù)期將獲取其他信息,；

②對于上市實體以外其他被審計單位的財務(wù)報表審計，注冊會計師已獲取部分或全部其他信息,。

從實務(wù)角度分析,，1501號準(zhǔn)則第二十一條關(guān)于審計報告要素中未列明其他信息為必要要素，但根據(jù)第1521號準(zhǔn)則,，我們理解上市實體是應(yīng)當(dāng)披露的,，而非上市實體則需要根據(jù)獲得的其他信息情況及與管理層、治理層商議決定是否單獨披露其他信息（段）,。

除此以外,，第1502號、1503號,、1521號審計準(zhǔn)則根據(jù)1501號及1504號的規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)修訂,。另外準(zhǔn)則制定者更加強(qiáng)調(diào)關(guān)注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力與治理層的溝通，這也促成了第1151號-與治理層的溝通和第1324號-持續(xù)經(jīng)營這兩個準(zhǔn)則的修訂,。

（三）第三類為僅作出文字調(diào)整的審計準(zhǔn)則（5項）

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號——書面聲明

這5項準(zhǔn)則中與（一）,、（二）中新制定和實質(zhì)性修訂準(zhǔn)則中不一致的措辭進(jìn)行了文字的調(diào)整。

本批準(zhǔn)則生效實施后,，被修訂的（二）,、（三）中列明的11項原準(zhǔn)則將同廢止。

三,、該批準(zhǔn)則的生效時間規(guī)定情況

為確保新審計報告準(zhǔn)則能夠平穩(wěn)順利實施,，監(jiān)管機(jī)構(gòu)采取了分批、分步驟實施的方案：

（一）要求從2017年1月1日起執(zhí)行本批12項準(zhǔn)則的公司包括：

1,、按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則出具審計報告的A+H股公司

2,、選擇按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則出具審計報告的H股公司

（二）要求從2018年1月1日起執(zhí)行本批12項準(zhǔn)則的公司包括：

1,、股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司,、創(chuàng)業(yè)板公司,，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時上市的公司）

2、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司）

3,、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司

4,、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司

5、其他實體的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)（暫不要求執(zhí)行本批準(zhǔn)則中僅針對上市實體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定）

除了1504號準(zhǔn)則適用于上市實體或存在注冊會計師決定,、委托方或法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形外,，其他準(zhǔn)則中也有一些只針對上市實體審計的相關(guān)規(guī)定，例如1501號對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告準(zhǔn)則中第四十條要求“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在對上市實體整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告中注明項目合伙人,。”即負(fù)責(zé)非上市實體的項目合伙人需要在審計報告上簽字,，但不需要標(biāo)明其項目合伙人身份,；而負(fù)責(zé)上市實體的項目合伙人需要在審計報告上簽字且需標(biāo)明其項目合伙人身份；1151號與治理層溝通準(zhǔn)則中第十八條對上市實體治理層溝通獨立性事項的規(guī)定等,。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)允許和鼓勵提前執(zhí)行本批準(zhǔn)則,。