◎ 華稅律師事務(wù)所   稅務(wù)爭(zhēng)議部 /作者

編者按：根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定,，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的,，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款,。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文件第二條第三款規(guī)定：扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外,，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收,。47號(hào)文件的規(guī)定是否與上位法沖突,，是否加重了扣繳義務(wù)人的義務(wù)，本期華稅律師與廣大讀者分享一則案例,，對(duì)相關(guān)問(wèn)題予以探討,。

舟山某海運(yùn)有限公司（以下稱“甲公司”）成立于2009年,，經(jīng)營(yíng)范圍系國(guó)內(nèi)沿海及長(zhǎng)江中下游普通貨船運(yùn)輸,船舶買(mǎi)賣(mài),、代理,，船舶租賃，酒店管理,，相關(guān)技術(shù)信息咨詢服務(wù),。

2014年1月14日，舟山地稅稽查局對(duì)甲公司2007年1月1日至2010年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查,，于2015年5月18日,，經(jīng)舟山市地方稅務(wù)局重大稅收違法案件審理委員會(huì)審理，作出舟地稅重審決字（2015）5號(hào)審理意見(jiàn),。同年9月29日,，作出舟地稅稽處〔2015〕36號(hào)稅務(wù)處理決定，并于當(dāng)月30日送達(dá)稅務(wù)處理決定書(shū),。認(rèn)定甲公司：1,、通過(guò)賬外取得收入而未申報(bào)，賬外發(fā)放工資,、薪金與勞務(wù)報(bào)酬及賬外取得收入未并計(jì)年度應(yīng)納稅所得,，虛增固定資產(chǎn)購(gòu)置成本多計(jì)提折舊未作納稅調(diào)整等方式：（1）少繳營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅合計(jì)45585.57元,，（2）少代扣代繳勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅447972.00元,，工資、薪金所得個(gè)人所得稅300952.17元,；（3）少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅,，合計(jì)2496363.57元。2,、2008年8月以帳外資金3500萬(wàn)元轉(zhuǎn)至公司股東個(gè)人帳戶,，并于同年9月1日又從股東個(gè)人帳戶轉(zhuǎn)入公司帳戶，作為股東投資的增資款,，未按規(guī)定代扣代繳利息,、股息、紅利所得個(gè)人所得稅700萬(wàn)元,。

2016年12月18日,，甲公司向舟山市人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，經(jīng)聽(tīng)證程序后,，復(fù)議機(jī)關(guān)維持上述處理決定,。甲公司不服向舟山市定海區(qū)人民法院提起訴訟，一審判決駁回,，甲公司仍不服向舟山市中級(jí)人民法院提出上訴,，二審法院于2017年1月26日作出判決。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：將公司賬外資金轉(zhuǎn)至股東個(gè)人賬戶后又轉(zhuǎn)入公司賬戶作為股東增資的行為,，其主觀目的是否影響按照“利息,、股息、紅利所得”代扣代繳個(gè)人所得稅,；對(duì)于責(zé)成甲公司補(bǔ)扣補(bǔ)繳稅款是否違反稅收征管法的規(guī)定,，加重甲公司的義務(wù)。

甲公司的觀點(diǎn)：（1）將賬外資金3500萬(wàn)轉(zhuǎn)至公司股東個(gè)人賬戶后又轉(zhuǎn)入公司賬戶作為股東增資款的行為,，意圖是為了取得貸款,，公司當(dāng)時(shí)不具備分紅和盈利的基礎(chǔ)，股東個(gè)人也并未取得實(shí)際收益,，不應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅,。（2）國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文件第二條第三款內(nèi)容與稅收征管法相沖突，稅務(wù)處理決定不應(yīng)當(dāng)適用該文件規(guī)定,。

舟山地稅稽查局及舟山人民政府的觀點(diǎn)：（1）甲公司通過(guò)虛列支出等手段套取公司3500萬(wàn)元款項(xiàng),，通過(guò)賬外賬匯入公司股東個(gè)人賬戶，又以股東增資形式轉(zhuǎn)入公司賬戶,，為股東無(wú)償從公司取得的利益,。未明確認(rèn)定該筆款項(xiàng)為分紅，僅認(rèn)定為股東從公司中無(wú)償取得,，系公司與股東之間的資金往來(lái),，類似于公司與股東之間的借款，但未計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)目,，在該納稅年度終了后既不歸還,，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配,，依照“利息,、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,。（2）國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文件是對(duì)稅收征管法的具體操作規(guī)定,，不屬于構(gòu)成對(duì)行政相對(duì)人的損益性或侵害性固定，未與上位法沖突,。

一審及二審法院的觀點(diǎn)：（1）根據(jù)舟山地稅稽查局在本案稅務(wù)檢查過(guò)程中制作及提取的稅務(wù)稽查簽證,、工作底稿、相關(guān)原始憑證和詢問(wèn)筆錄等,，可以證明甲公司于2008年8月以帳外資金3500萬(wàn)元轉(zhuǎn)至公司股東個(gè)人賬戶并于同年9月1日從股東個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入上訴人公司賬戶作為股東投資增資款的事實(shí),，甲公司亦未否認(rèn)存在該節(jié)事實(shí),。由此,，使得甲公司股東個(gè)人所持股權(quán)權(quán)益增加，系股東無(wú)償從公司取得收入,，應(yīng)依照“利息,、股息,、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。而至于該筆增資的目的,，并不影響該筆款項(xiàng)的性質(zhì),。（2）國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文件第二條第三款符合稅收征管法的授權(quán)于立法目的。

（一）稅法關(guān)于“股息,、紅利”計(jì)征個(gè)人所得稅的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條：下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：……七,、利息,、股息、紅利所得……根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條：稅法第二條所說(shuō)的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：（七）利息,、股息,、紅利所得，是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán),、股權(quán)而取得的利息,、股息、紅利所得,。為規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅管理,，確保依法足額征收個(gè)人所得稅，《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）規(guī)定：關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè),、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問(wèn)題：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款,，在該納稅年度終了后既不歸還,，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配,，依照“利息,、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,。

（二）將公司資金轉(zhuǎn)至股東個(gè)人賬戶后又轉(zhuǎn)入公司賬戶作為股東增資的行為應(yīng)當(dāng)按照“利息,、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅

轉(zhuǎn)入股東個(gè)人賬戶的3500萬(wàn)系公司資金,，轉(zhuǎn)至股東個(gè)人賬戶的行為并未通過(guò)應(yīng)收款科目進(jìn)行核算,，無(wú)論該筆款項(xiàng)的主觀目的是否為使股東權(quán)益增加，轉(zhuǎn)至股東個(gè)人賬戶后再轉(zhuǎn)入公司賬戶,，使得股東個(gè)人所持股權(quán)權(quán)益增加,，屬于股東無(wú)償從公司取得收入，應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息,、紅利所得”計(jì)征個(gè)人所得稅,。舟山地稅稽查局雖未明確認(rèn)定為“分紅”，但根據(jù)甲公司通過(guò)虛列支出等手段套取公司資金,，通過(guò)賬外賬匯入公司股東個(gè)人賬戶,，且又以股東增資形式轉(zhuǎn)入公司賬戶的行為，應(yīng)當(dāng)按照“利息,、股息,、紅利”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)    人所得稅。

甲公司所稱：該筆款項(xiàng)為公司與股東個(gè)人之間的資金往來(lái),，類似于借款,，但一方面從賬務(wù)處理上未計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)目，另一方面,，根據(jù)財(cái)稅[2003]158號(hào)規(guī)定：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè),、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還,，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的,，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息,、股息,、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。甲公司2008年8月將該筆資金轉(zhuǎn)入股東個(gè)人賬戶,，9月再轉(zhuǎn)入公司賬戶時(shí)以公司增資名義,，不能認(rèn)定為是借款的歸還，實(shí)際導(dǎo)致了公司股東權(quán)益的增加,，應(yīng)當(dāng)按照“利息,、股息、紅利”項(xiàng)目代扣代繳個(gè)人所得稅,。

（三）甲公司具有代扣代繳及補(bǔ)扣補(bǔ)繳的義務(wù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定,，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人,，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人,。個(gè)人所得超過(guò)國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資,、薪金所得或者沒(méi)有扣繳義務(wù)人的,，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào),?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào),。該規(guī)定明確了支付所得的單位即甲公司具有代扣代繳義務(wù)。

根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定,，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款,。該條款明確了扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí),，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款并可對(duì)扣繳義務(wù)人作出處罰。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文件）第二條第三款規(guī)定：扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收,。

從納稅人權(quán)益保護(hù)的角度考慮，根據(jù)第六十九條規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)有對(duì)納稅人追繳稅款的權(quán)力,，可以對(duì)扣繳義務(wù)人作出處罰，但《通知》中“應(yīng)當(dāng)”的表述增加了扣繳義務(wù)人的義務(wù),。但從立法目的考慮,，該條款強(qiáng)調(diào)的是扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)履行其本應(yīng)承擔(dān)的法定的扣繳義務(wù)，并未加重扣繳義務(wù)人的法定義務(wù),，亦未減損其權(quán)利,，且未免除稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款的義務(wù)，符合《稅收征管法》第六十九條的立法目的和授權(quán)范圍,。是對(duì)稅收征管法具體操作的規(guī)定,，沒(méi)有對(duì)原扣繳義務(wù)人帶來(lái)實(shí)體上的傷害，未與上位法沖突,。因此,，甲公司具有代扣代繳及補(bǔ)扣補(bǔ)繳的義務(wù)。

從立法目的角度考量,，扣繳義務(wù)人未盡到扣繳義務(wù),，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法定的補(bǔ)扣補(bǔ)繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以對(duì)其應(yīng)扣未扣行為進(jìn)行處罰,，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的追繳義務(wù)不因此而免除,。隨著全面營(yíng)改增的實(shí)施，以及企業(yè)所得稅逐步移交國(guó)稅,，個(gè)人所得稅將成為地方稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)規(guī)范,、培養(yǎng)的稅種,，個(gè)人所得稅實(shí)行代扣代繳制度，因此,，企業(yè)在個(gè)稅的處理上應(yīng)當(dāng)更加審慎,。