收入確認與計量：變化、影響及建議

— —大華研究院

2014年5月28 日,，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱“國際準則”）,，取代了國際財務(wù)報告準則中的所有現(xiàn)行收入規(guī)定，給出了一個以客戶合同為基礎(chǔ)的單一收入確認模型,。2017年7月,，我國財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”）。新準則改變了現(xiàn)有準則關(guān)于收入確認和計量的原則,，提供了結(jié)構(gòu)更清晰的收入確認和計量方法,。新準則的實施，將對諸如電信,、零售等許多行業(yè)企業(yè)的收入確認和計量產(chǎn)生重要影響,。

一

變化與差異

（一）變化（與我國現(xiàn)行收入準則比較）

新準則打破了勞務(wù)和商品的界限，在收入確認的處理上規(guī)定了以合同為基礎(chǔ)的模型,，收入確認的判斷標準由原來的“風險和報酬轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”,，使得不同企業(yè),、不同行業(yè)、不同來源的收入有了統(tǒng)一的會計處理標準,。新準則的發(fā)布標志著我國以原則為導向,、以合同為基礎(chǔ)的綜合收入準則的形成。

具體而言,，與我國現(xiàn)行收入準則比較,，新準則的變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、將現(xiàn)行的收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型

現(xiàn)行收入和建造合同準則在一些特定的情形下存在界限不清晰的問題,，進而導致類似的交易卻采用了不同的收入確認和處理方法,。新準則運用統(tǒng)一的收入確認模型對所有收入合同進行規(guī)范，并就“在某一時點”還是“在一段時間內(nèi)”確認收入提供具體指引,，有利于解決現(xiàn)行準則下收入確認時點判斷和選擇中存在的問題,，提高會計信息的質(zhì)量。

2,、以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風險和報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷標準

現(xiàn)行準則要求對銷售商品產(chǎn)生的收入和提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入進行區(qū)分,，而且強調(diào)企業(yè)在將商品所有權(quán)上的風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶時確認商品銷售的收入，在實務(wù)處理中有時很難判斷,。新準則打破了勞務(wù)和商品的界限,，要求在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時確認收入。

3,、對存在多重交易安排的合同提供了更明確的指引

新準則對存在多重交易安排的合同提供了更明確的指引,，要求企業(yè)在合同開始日應當對合同進行評估，識別該合同中所包含的各單項履約義務(wù),，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相比比例,，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，最后在履行各單項履約義務(wù)時確認相應的收入,。

4,、明確規(guī)定了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量的處理

新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如,，附有銷售退回條款的銷售,、附有質(zhì)量保證條款的銷售、區(qū)分總額和凈額確認收入,、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售,、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購,、預收銷售商品,、無需退還的初始費等，這些規(guī)定將有助于更好的指導實務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性,。

5,、提出了更高的披露要求

新準則引入了全新的定性及定量披露要求，有助于財務(wù)報表使用者理解源自客戶合同的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì),、金額,、時間及不確定性。

（二）差異（與國際財務(wù)報告準則比較）

我國的新準則與國際準則相比較,，從主要原則規(guī)定看,，兩者并不存在重大差異。它們之間存在的差異主要是：當合同中包括兩項或多項履約義務(wù)時,，企業(yè)需要將交易價格分攤至各單項履約義務(wù),。我國的新準則規(guī)定：企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時,，可采用余值法估計其單獨售價,，而國際準則要求是應當采用余值法估計其單獨售價。

二

影響及挑戰(zhàn)

（一）影響

與現(xiàn)行準則相比,，企業(yè)采用新準則將需要做出更多的專業(yè)估計和運用更多的專業(yè)判斷,。新準則將對絕大多數(shù)行業(yè)的企業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響，有些行業(yè)企業(yè)的收入確認,、計量和披露將面臨重大變化,。具體而言，新準則對企業(yè)的潛在影響將主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1,、新準則將給企業(yè)收入確認、計量和披露的會計處理帶來重要影響

（1）影響企業(yè)收入確認的時點

根據(jù)新準則,，收入應當在某個時點上或在一段時間內(nèi)確認?，F(xiàn)行準則下采用完工百分比法的企業(yè)，將需要重新評估是否應在某個時點上或者在一段時間內(nèi)確認收入,。而對于現(xiàn)行準則下在某個時點上確認收入的一些企業(yè),，將來可能需要在一段時間內(nèi)確認收入。為了適應新準則,，企業(yè)將需要對合同中履約義務(wù)的性質(zhì)進行評估,，并審核合同條款，考慮條款的合法性,。

（2）影響企業(yè)收入確認的進度

與現(xiàn)行準則的會計處理相比,，企業(yè)在采用新準則確認收入時，收入確認的進度可能會比原來加快或者推遲,，原因之一是,，在某一時點履行的履約義務(wù)，按新準則在客戶取得控制權(quán)時點確認收入與按現(xiàn)行準則在風險和報酬轉(zhuǎn)移時點確認收入可能存在差異；原因之二是,，一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù),，在新準則下履約進度的確認與在現(xiàn)行準則下履約進度的確認可能存在差異。企業(yè)的關(guān)鍵財務(wù)指標和比率可能因此受到影響,，進而影響企業(yè)的獲利能力,、薪酬以及分析師對企業(yè)的預期等。

（3）影響企業(yè)收入確認的會計估計與判斷

新準則引入了需要會計估計與判斷的新事項,，將對確認收入的金額或時點產(chǎn)生影響,。而這些新的會計估計與判斷在未來期間需要不斷更新，可能導致企業(yè)在后續(xù)報告期間需要因為會計估計的變更而做出更多的關(guān)于財務(wù)報表的調(diào)整,。

（4）影響企業(yè)收入信息的披露

新準則提出了更廣泛的披露要求,。對于企業(yè)來說，準備新的披露信息需要耗費更多的時間,，而且,，企業(yè)會計人員為了獲取新準則要求披露的信息，甚至需要更改相關(guān)的會計系統(tǒng)或管理信息系統(tǒng),。此外,，新準則沒有就商業(yè)敏感信息給予披露豁免，可能會導致企業(yè)敏感信息的公開,。

2,、新準則對企業(yè)其他相關(guān)部門和流程的影響

（1）影響企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃、銷售激勵計劃以及銷售和簽約流程

企業(yè)納稅的時點,、支付股利的能力都可能受到影響,。收入、費用資本化的金額和時點調(diào)整導致的涉稅變動,，可能需要企業(yè)重新修訂稅務(wù)規(guī)劃,。同時，為了與企業(yè)目標保持一致,，也將需要重新考慮員工的獎金和激勵計劃,。一些企業(yè)可能會重新考慮現(xiàn)有的商業(yè)慣例和合同條款，以維持或達到特定的收入水平,。

（2）影響企業(yè)管理信息系統(tǒng),、會計流程和內(nèi)部控制

在新準則的要求下，企業(yè)需要獲取的數(shù)據(jù)更多,，比如用于做收入估計的數(shù)據(jù)和支持信息披露的數(shù)據(jù),。新準則關(guān)于新舊準則的銜接規(guī)定是：“首次執(zhí)行本準則的企業(yè)，應當根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù),，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額,，對可比期間信息不予調(diào)整,。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整”。對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整,，意味著企業(yè)將需要提前引入新的管理信息系統(tǒng)和會計流程,，并在過渡期內(nèi)同時使用新舊系統(tǒng)并保持平行記錄。因此,，企業(yè)需要制定或修訂會計和業(yè)務(wù)流程,，以便從源頭（如高管團隊、市場及業(yè)務(wù)開發(fā)部門,、銷售業(yè)務(wù)部門）獲取新信息,，并做好相關(guān)記錄（特別是涉及專業(yè)判斷和會計估計的信息）。在新準則的要求下,，以往從未收集過的信息將增多,，企業(yè)也將需要重新考慮必要的內(nèi)部控制，以確保相關(guān)信息的準確性和完整性,。

（3）影響企業(yè)與利益相關(guān)方之間的溝通

在新準則生效之前,，企業(yè)的投資者和其他利益相關(guān)方將希望了解新準則對主體整體業(yè)務(wù)的影響。他們關(guān)注的領(lǐng)域可能包括新準則對主體財務(wù)業(yè)績的影響,、實施成本,、擬對商業(yè)實務(wù)做出的變更、主體所選擇的過渡方法,，以及主體是否計劃提前采用新準則,。所以，新準則發(fā)布之后,，企業(yè)將需要與利益相關(guān)方進行溝通,。

（二）挑戰(zhàn)

由于新準則與現(xiàn)行準則相比發(fā)生了實質(zhì)性的變化，企業(yè)在采用和實施新準則時,，將面臨許多新的挑戰(zhàn),。這些挑戰(zhàn)包括：

1、識別合同時可能面臨的挑戰(zhàn)

在實施新準則的過程中,，識別合同時主要會面臨兩方面的挑戰(zhàn)。第一,，怎樣判斷某合同是否屬于本準則規(guī)定的與客戶之間的合同,，即構(gòu)成“供應商與客戶”關(guān)系的合同？企業(yè)中的很多合作關(guān)系類似于“供應商與客戶”的關(guān)系,，需要企業(yè)仔細甄別,。第二，怎樣判斷非書面的合同關(guān)系成立與否,？如果企業(yè)需要依賴法律判斷非書面合同的成立與否,，那就很可能因為各個國家或地區(qū)的法律不同而得到不同的判斷結(jié)果。

2、識別合同中的單獨履約義務(wù)時可能面臨的挑戰(zhàn)

實踐中,，判斷合同中的各項履約義務(wù)是否為單項履約義務(wù),，將是一件比較困難的事情。尤其是根據(jù)準則判斷的結(jié)果很可能與市場中企業(yè)的普遍理解不符,。比如,，家電企業(yè)銷售商品時提供的免費安裝服務(wù)，根據(jù)準則可能屬于單項履約義務(wù),，但是在目前我國市場中,，無論是家電企業(yè)還是客戶，都不會認為一件商品（如洗衣機,、空調(diào)等需要復雜安裝的商品）在沒有安裝服務(wù)附帶的情況下,，能夠單獨賣出去，即使價格相應降低,，也是不能被市場所接受的,。因此拆分履約義務(wù)的理論，在某些情況下可能與市場行為或大家的普遍理解并不相符,。按照新準則進行處理之后的報表能否被報表使用者準確理解和運用,，還有待關(guān)注。

3,、確定收入確認時點時可能面臨的挑戰(zhàn)

（1）在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)的三條判斷標準,，實踐中可能幾乎無法對應到企業(yè)的業(yè)務(wù)之中。而且,，這一改變完全打破了現(xiàn)行準則中按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型（銷售商品,、提供勞務(wù)、建造合同等）來規(guī)范收入會計處理的體系,。每一條判斷標準的原理和具體,、詳細的含義可能需要應用指南、示例等的進一步闡釋,，企業(yè)才能準確把握和運用,。

（2）新準則下，企業(yè)需要對判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的五個跡象進行綜合考慮,，而五個跡象標準并不分主次,，會給實務(wù)操作帶來很大困惑。

（3）新準則給予企業(yè)的判斷空間很大,、靈活度很高,，很可能會導致同樣的業(yè)務(wù)和操作，不同的企業(yè)會有不同的處理結(jié)果,，這將會嚴重影響財務(wù)報表的可比性,，除非應用指南能夠有效規(guī)范企業(yè)的實務(wù)操作,。

4、確定交易價格時可能面臨的挑戰(zhàn)

在新準則下確定的交易價格與“開票金額”很可能出現(xiàn)重大差異,，可能受可變對價,、融資成分、總額凈額,、應付客戶對價等因素的影響,。對于融資成分的考慮，由于涉及行業(yè)慣例,，新準則在制定過程中未必考慮到各個行業(yè)的特點,，有些預售安排（比如我國房地產(chǎn)行業(yè)普遍存在預售）是否需要考慮融資成分，根據(jù)新準則可能很難準確判斷,。

5,、分攤交易價格時遇到的問題可能面臨的挑戰(zhàn)

在分攤交易價格時，對運用余值法的限制將會大大增加一些特定行業(yè)企業(yè)的核算成本,。例如,，在新準則下，商貿(mào)企業(yè)給客戶贈送積分時,，只有當積分兌換比例發(fā)生巨大變化或沒有定價或單獨售價無法確定時,，才可以采用余值法；當積分存在單獨售價時,，就不能采用余值法,。由于商場的積分政策可能是多種多樣的，不同商品的積分標準也不盡相同,，節(jié)假日還可能會臨時提高積分倍數(shù),，所以如果嚴格來計算，幾乎每單交易都要按比例進行拆分,，這會大大增加核算成本,。

6、特定交易的會計處理中可能面臨的挑戰(zhàn)

企業(yè)對于其從事交易時的身份主要責任人和代理人的認定,，新準則下的判斷標準在實務(wù)中進行參考判斷時仍然有一定的難度,，尤其是一些虛擬物品的業(yè)務(wù)。此外,，新準則對知識產(chǎn)權(quán)許可交易處理的規(guī)定是原則性的規(guī)定,，而且比較抽象，需要在后續(xù)的應用指南中結(jié)合案例講解,，這樣才能幫助企業(yè)理解和掌握不同類型許可權(quán)的處理方法。

三

建議：新舊準則銜接過程中企業(yè)的關(guān)注

雖然新準則規(guī)定最早于2018年1月1日起實施,，同時也規(guī)定首次執(zhí)行本準則的企業(yè),，應當根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù),，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整,。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整,。因此，如果企業(yè)應該提前統(tǒng)計在首次執(zhí)行日可能尚未完成的客戶合同,，考慮運用新準則核算收入時的變動,，并評估其對會計處理的影響。我們建議,，企業(yè)在新舊準則銜接過程中應重點關(guān)注以下幾個方面：

1,、持續(xù)關(guān)注過渡期間收入準則的發(fā)展動態(tài)

新準則生效的時間不斷臨近，準則規(guī)定的變化將影響到大多數(shù)企業(yè)的實際經(jīng)營,。未來將執(zhí)行新準則的企業(yè),，應當不斷跟蹤新準則的相關(guān)過渡操作指引，并持續(xù)關(guān)注過渡期間收入準則的發(fā)展動態(tài),，從而為企業(yè)新舊準則的銜接提供重要支持,。

2、重新審視企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)模式

新準則的變化,，將使得在現(xiàn)行準則下企業(yè)與客戶簽訂合同所要求的條件和戰(zhàn)略需求發(fā)生很大的變化,。為了適應新準則變化所帶來的影響，企業(yè)應當基于新的收入確認模型,，重新審視自身的經(jīng)營業(yè)務(wù)模式,，深入研究新準則下企業(yè)可能受到?jīng)_擊的商業(yè)交易，并在此基礎(chǔ)上,，重新探討,、調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程以及合同條款的設(shè)定,。

3,、為新準則的采用進行全面規(guī)劃部署

新準則的變化，將影響企業(yè)未來的財務(wù)報表,，進而影響企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和業(yè)務(wù)布局,。同時，企業(yè)現(xiàn)行的收入安排,、與客戶簽訂合同的條款等是否會發(fā)生變化,，是否需要重新與客戶進行談判，以及與收入相關(guān)的薪酬激勵計劃是否需要變化等,，都需要盡早研究,。因此，企業(yè)應當盡早規(guī)劃,，提前測算新準則帶來的影響,，為新準則的最終采用制定計劃,，并提供關(guān)于項目管理和計劃的建議，包括時間表,、任務(wù)和資源配置,。

4、完善信息披露的內(nèi)容和格式

新準則明確規(guī)定了收入相關(guān)信息的披露要求,，同時,，企業(yè)財務(wù)報表中的對比數(shù)也需要按照新準則進行調(diào)整。與現(xiàn)行準則相比,，新準則要求的披露范圍更廣泛,，披露內(nèi)容也更敏感。企業(yè)應該根據(jù)新準則的披露要求,，在現(xiàn)有內(nèi)容的基礎(chǔ)上,，進一步優(yōu)化相關(guān)收入信息的披露，對企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)以及信息系統(tǒng)進行調(diào)整和更新,，以滿足新準則對披露的新要求,。

5、完善內(nèi)部控制以及績效評價機制

新準則的采用需要財務(wù)人員的專業(yè)判斷增多,。有些判斷僅依賴財務(wù)人員的專業(yè)水平是不夠的,，還需要企業(yè)各個部門的配合和努力。因此,，企業(yè)應當在內(nèi)部建立更有效的溝通機制,，完善相關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制。此外,，企業(yè)也需要建立更有效,、更完善的績效考核機制，以應對新準則的變化,。企業(yè)可以建立量化指標,，增強內(nèi)部經(jīng)營分析，對各收入中心建立有效溝通機制,，以形成全體聯(lián)動的評價機制,。

6、及時與各利益相關(guān)方進行溝通

企業(yè)應當及時與諸如分析師,、監(jiān)管機構(gòu)和股東等各利益相關(guān)方溝通采用新準則的影響,。在新舊準則銜接的關(guān)鍵時期，與投資人,、業(yè)務(wù)合作方,、監(jiān)管部門建立常態(tài)化溝通，以幫助企業(yè)更好地完成新舊準則過渡，并降低企業(yè)的財務(wù)風險和經(jīng)營風險,。