2017年7月5日,，中華人民共和國財政部頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入>的通知》(財會(2017)22 號)。 準(zhǔn)則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè),，自2018年1月1日起施行,；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行,。因此我們可以看到很多上市公司今年都公告了新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的情況： 但目前實(shí)務(wù)來看，很多人對新收入準(zhǔn)則還沒有形成一個具體的概念,，思路仍然停留在老收入準(zhǔn)則中,。今天我們先來預(yù)埋一顆“知識”的種子,，后續(xù)會逐漸展開,，如何讀懂并結(jié)合實(shí)務(wù),，掌握新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用,。
我們先來了解“緣起”,。官方的解釋是兩方面： ① 解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題 隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展,，經(jīng)濟(jì)生活中不斷涌現(xiàn)新的經(jīng)營業(yè)態(tài),，比如當(dāng)下最紅的直播,、垂直內(nèi)容營銷等?；ヂ?lián)網(wǎng)和4G的普及,，不僅帶來了很多新經(jīng)濟(jì)，它們和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的結(jié)合,，也碰撞出了很多新的樣式。作為財務(wù)報表的核心——收入，由于2006年的收入準(zhǔn)則已經(jīng)逐漸無法普遍適用，因此對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,，用來解決現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的具體問題。 ② 保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同 隨著全球化的必然趨勢,，我們的財務(wù)會計準(zhǔn)則也需要逐步趨同于國際會計準(zhǔn)則。國際會計收入準(zhǔn)則的核心原則是,，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的具體模式,。為了趨同于國際會計準(zhǔn)則,，因此對原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。 所以,，我們在學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則時,，要結(jié)合這2個修訂的原因，領(lǐng)會準(zhǔn)則變更的意義所在,，這樣理解也會更深刻一些,。
新收入準(zhǔn)則并不是重寫，而是修訂,，因此我們要特別關(guān)注此次修訂的主要變化,。縱觀準(zhǔn)則,，主要變化有4個,，如下圖所示： ① 將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型 現(xiàn)行收入和建造合同是兩項(xiàng)準(zhǔn)則,，建造合同需要采用完工百分比方法來確認(rèn)收入,，所跨的會計期間也比較長,，通常大于1個會計期間。 新收入準(zhǔn)則中將兩者合并,，對收入確認(rèn)時點(diǎn)做出了新的規(guī)定,，即在某一時段內(nèi)確認(rèn)，還是在某個時點(diǎn)確認(rèn),。我們不僅會有疑問,，之前采用建造合同方式來確認(rèn)收入的，目前應(yīng)該作為某一時段履約,，還是某一時點(diǎn)履約呢,？（先留下這個問題） ② 以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn) 收入確認(rèn)來源于提供商品和服務(wù)。提供商品可以用商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移來作為判斷標(biāo)準(zhǔn),，但服務(wù)就比較難去量化這一點(diǎn),。新收入準(zhǔn)則打破商品和服務(wù)兩者的界限，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移來作為判斷標(biāo)準(zhǔn),。 那么,，控制權(quán)的要義在哪里？主要的三要素如下所述： 歸納一句話是：我現(xiàn)在就擁有決定其如何使用以獲取利益的權(quán)利,。如果客戶已經(jīng)有了這個權(quán)利，那意味著企業(yè)達(dá)到了收入確認(rèn)的時點(diǎn),。 ③ 對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引 現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則只對獎勵積分做了具體的指引,，但對于其他形式的多重交易安排，未做明確指引,，因此需要修訂這一項(xiàng),。 什么叫做多重交易安排？比如： 購買空調(diào)+安裝服務(wù)+維修服務(wù) 會員制+具體商品優(yōu)惠+傭金和返利等 裝修設(shè)計+裝修服務(wù)+質(zhì)保 上述商品和服務(wù)可能在同一個合同中體現(xiàn),，如何對這些包含多重交易安排的合同判斷收入的確認(rèn)情況,？新收入準(zhǔn)則中有明確、具體的指引,。 ④ 對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定 有哪些特定交易或事項(xiàng)呢,？我截了一張收入應(yīng)用指南的目錄，大家可以瀏覽一下,，是否有和平時實(shí)務(wù)結(jié)合的情況： 不難發(fā)現(xiàn)，上述特定交易在實(shí)務(wù)中非常普遍,，這意味著以后在審計的時候,，需要特別仔細(xì)查看收入確認(rèn)的合同和協(xié)議，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，查核是否存在上述特定交易,，是否需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則,，做出不同的調(diào)整。
新收入準(zhǔn)則下的科目,，因?yàn)橛泻贤?、履約等新詞匯的出現(xiàn)，也相應(yīng)出現(xiàn)許多新的科目,。我從應(yīng)用指南截了一個科目目錄： 現(xiàn)在，我們先具體來談?wù)効颇吭O(shè)置的主要變化,，這里不由地會涉及到定義,，但我會努力將其解釋成大家都可以理解的樣子。 ① 應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn) 合同資產(chǎn),，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利,，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。 應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利,。 簡而言之,，兩者都是收取對價的權(quán)利，但是應(yīng)收款項(xiàng)是無條件的,，而合同資產(chǎn)則是有條件的。 怎么理解,？比如,，提供A（200萬）和B（600萬）商品給客戶，合同價款800萬元,，只有A和B全部交付后,，公司才有收取800萬元的權(quán)利。A商品在合同簽訂后就提供,，B商品要3個月才能完成,，完成后再提供。 在提供A商品時： 借：合同資產(chǎn)（需要提供B后才能獲取對價） 200 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 在提供B商品時： 借：應(yīng)收賬款(已經(jīng)有了獲取對價的權(quán)利） 800 貸：主營業(yè)務(wù)收入 600 合同資產(chǎn) 200 還要注意一點(diǎn),，合同資產(chǎn)相應(yīng)存在減值準(zhǔn)備,，而應(yīng)收賬款是對應(yīng)壞賬準(zhǔn)備。前者的損失計入資產(chǎn)減值損失,，而后者則是計入信用減值損失,，這代表著兩者背后的風(fēng)險承擔(dān)也有所不同。 ② 預(yù)收賬款和合同負(fù)債 合同負(fù)債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),。新收入準(zhǔn)則下,，不再使用 “預(yù)收賬款” 科目及 “遞延收益”科目。 這意味著預(yù)收的銷售款項(xiàng)，均需要列示在合同負(fù)債,。那預(yù)收賬款這個科目還有什么用途,？主要是核算企業(yè)收取的客戶對價，但沒有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),。比如說購買房屋的意向金,、認(rèn)籌金，在收取時可以列示在預(yù)收賬款,，因?yàn)榇藭r該款項(xiàng)還沒有具體對應(yīng)的合同,，也就不符合合同負(fù)債的定義。 ③ 合同取得成本和合同履約成本 合同取得成本：企業(yè)取得合同發(fā)生的,、預(yù)計能夠收回的增量成本,。 合同履約成本：為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本,。 這兩者本質(zhì)是將已經(jīng)發(fā)生的支出確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),，在確認(rèn)收入的當(dāng)期，相應(yīng)計入損益,，更好的體現(xiàn)收入和成本的配比性,，清晰核算為獲取這項(xiàng)收入所耗費(fèi)的直接能匹配的成本。 會計是講究謹(jǐn)慎性的,，如果這些金額較小,，且發(fā)生和收入確認(rèn)在同一個期間，建議不單獨(dú)核算,，而是直接計入當(dāng)期的費(fèi)用,。因?yàn)楹怂闵弦髥为?dú)區(qū)分和這項(xiàng)合同有關(guān)的取得和履約成本，只有在某一項(xiàng)服務(wù)價款較大,，所發(fā)生的這些成本金額也較大時,，我們確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)是較為合理并且經(jīng)濟(jì)的，這項(xiàng)資產(chǎn)在收入確認(rèn)時再反應(yīng)到成本中,。 ④ 應(yīng)收退貨成本 應(yīng)收退貨成本核算銷售商品時預(yù)期將退回商品的賬面價值,，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，和預(yù)計負(fù)債相對應(yīng),。 這個科目主要在特定交易“附有銷售退回條款”中應(yīng)用,。這在實(shí)務(wù)中非常普遍，比如家電銷售企業(yè),，大部分都存在銷售退回條款,。在確認(rèn)這類收入時，我們大致清楚需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債： 借：應(yīng)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 預(yù)計負(fù)債-應(yīng)付退貨款 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 但是在結(jié)轉(zhuǎn)成本時,，我們需要相應(yīng)確認(rèn)對應(yīng)的退貨成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 應(yīng)收退貨成本 貸：庫存商品 當(dāng)實(shí)際發(fā)生退貨的時候： 借：庫存商品 貸：應(yīng)收退貨成本 借：預(yù)計負(fù)債-應(yīng)付退貨款 貸：應(yīng)收賬款（銀行存款）
學(xué)習(xí)一項(xiàng)新的內(nèi)容時,，如果一時間抓不著北,，不如先來了解核心所在，先熟悉重點(diǎn),。那什么是新收入準(zhǔn)則的核心,？我們先來簡單瀏覽下收入應(yīng)用指南的目錄： 目錄中的一二三是總的說明,，四和五是收入的確認(rèn)和計量，六涉及到成本,，七是特定交易的處理,，八是列報和披露。關(guān)于收入如何確認(rèn)和計量這一章節(jié),，其中的五步法模型,，我認(rèn)為是理解新收入準(zhǔn)則的關(guān)鍵所在，也就是核心部分,。那么五步法模型具體是怎樣的,？如下圖所示： 從字面意思上非常容易理解,，也非常貼近實(shí)務(wù),。但由于實(shí)務(wù)紛繁復(fù)雜，具體應(yīng)用起來確實(shí)存在難度,。準(zhǔn)則的晦澀就在于書面的定義較難運(yùn)用到實(shí)務(wù)中,，因此我們需要后面進(jìn)一步的用案例來解讀，如何運(yùn)用五步法模型對收入確認(rèn)并計量,。 歡迎大家后續(xù)繼續(xù)關(guān)注該系列,，我們會逐步解析。 |
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