【本案例資料來自天職國際公眾號,，系天職專業(yè)委員會發(fā)布，學習筆記部分屬于原創(chuàng),，特此聲明,！】

案例1.2 

2014年12月31日，A公司自非關聯(lián)方B公司購入其持有子公司C公司60%股權(quán),，A公司獲得C公司控制權(quán),。協(xié)議約定，A公司購買價款為1億元,。B公司在協(xié)議中承諾,，如果C公司未來三年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則B公司將以現(xiàn)金方式向C公司補償差額部分,。具體盈利目標及實際實現(xiàn)凈利潤如下：

2015年度盈利目標1000萬元,，實際盈利750萬元

2016年度盈利目標1250萬元，實際盈利1050萬元

2017年度盈利目標1500萬元,，實際盈利1600萬元

問題： A公司如何對上述補償進行會計處理,？

案例1.2 會計處理分析

與案例1.1相反，案例1.2中可能接受補償?shù)氖瞧髽I(yè)合并中的收購方,，由于該補償實質(zhì)上也是對被收購方公允價值的進一步保證和調(diào)整,，因此，該或有補償也屬于企業(yè)合并中的或有對價,。

同時,，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》及《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》中衍生工具的定義：

“衍生工具，是指本準則涉及的,、具有下列特征的金融工具或其他合同：（一）其價值隨特定利率,、金融工具價格、商品價格,、匯率,、價格指數(shù)、費率指數(shù),、信用等級,、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的,，該變量與合同的任一方不存在特定關系,；（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資,；（三）在未來某一日期結(jié)算,。”

本案例中,，該補償款是以C公司未來凈利潤為基礎,，屬于與合同雙方有特定關系的非金融變量，不滿足上述定義中的條件（一）,，因此,，該補償款不屬于衍生工具。

（一）初始確認和計量

本案例中,，由于盈利預測報告已對被投資方C公司未來業(yè)績作出合理估計,，基于盈利預測報告，在收購日,，A公司預計未來收到B公司補償?shù)目赡苄詾榱?，即該或有對價公允價值為零。因此,，在收購日,，A公司不需要對該或有對價進行會計處理，以實際價款1億元作為合并成本即可,。

（二）后續(xù)確認和計量

在后續(xù)期間,，根據(jù)C公司實際實現(xiàn)凈利潤，B公司將以現(xiàn)金向A公司進行補償,。本案例中,，補償款是直接向A公司補償，該補償是基于收購日,，無關聯(lián)關系的雙方正常購銷交易而產(chǎn)生的，不屬于權(quán)益性交易,，因此,，在A公司個別財務報表層面及合并財務報表層面，所收到補償款均應計入當期損益,。會計處理分錄如下：

2015年末,，B公司按合同約定向A公司支付補償：

借：銀行存款 250

貸：營業(yè)外收入 250

2016年末，B公司按合同約定向A公司支付補償：

借：銀行存款 200

貸：營業(yè)外收入 200

2017年末：

由于當年C公司超額完成對賭協(xié)議中的盈利目標,，B公司不再對A公司進行補償,，故A公司無需進行會計處理。

此外,，由于2015年,、2016年C公司均未完成盈利目標，因此，需關注合并財務報表層面,，與收購C公司相關的商譽是否已發(fā)生減值,。

本案例中，如果B公司承諾的業(yè)績補償對象是被收購方C公司,，則在C公司個別財務報表層面,，該交易屬于權(quán)益性交易。因此,，C公司收到補償款時,，在個別財務報表層面應計入資本公積；在A,、C公司合并財務報表層面,，再將該金額調(diào)整為營業(yè)外收入。

【black王建軍學習筆記：本案例中,，A公司可以根據(jù)C公司日后的凈利潤完成情況要求B公司返還之前A公司支付的部分對價,，這項收取現(xiàn)金的權(quán)利屬于一項金融資產(chǎn)。

由于收取的金融資產(chǎn)不符合收取固定或者可確定合同現(xiàn)金流的特征,，因此,，該項金融資產(chǎn)不符合分類為“持有至到期投資”和“應收款項”的條件?！?/span>

【black王建軍學習筆記：由于收取現(xiàn)金的金額取決于C公司的凈利潤指標,，①如果認為凈利潤指標是金融變量，則該項金融資產(chǎn)應當被分類為衍生金融資產(chǎn),；②如果認為凈利潤指標為非金融變量且該非金融變量與A公司和B公司均無關,，則該項金融資產(chǎn)也應當被分類為衍生金融資產(chǎn)。

實務中,，有觀點認為該或有對價協(xié)議不是衍生金融工具,，理由是凈利潤與會計準則中列舉的典型金融變量（特定利率、金融工具價格,、商品價格,、匯率、價格指數(shù),、費率指數(shù),、信用等級、信用指數(shù)）明顯不同,，應當屬于非金融變量，而該非金融變量與A公司存在特定關系（因為C公司的凈利潤作為A公司合并財務報表凈利潤的組成部分,，很明顯該非金融變量與A公司存在特定關系）。所以,，不滿足衍生金融工具的定義,。

本案例作者持有該觀點】

【black王建軍學習筆記：需要關注的是，即使判斷不屬于衍生金融工具,，除上述案例給出的會計處理結(jié)果外，目前在實務中也存在另外一種會計處理方式：將相關的金融資產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)（可供出售債務工具）,。相應的，其公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失應區(qū)分兩種情況進行會計處理,，分別計入當期損益和其他綜合收益。其中,，屬于預計未來現(xiàn)金流量（例如,，以標的企業(yè)的凈利潤作為變量時,，預計稅后凈利潤的變動）按照初始實際利率重估可供出售債務工具賬面價值變化的部分,，應計入當期損益；屬于其他公允價值的變動則應計入其他綜合收益,。上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析2016】

【black王建軍學習筆記：前已述及,，按照《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2016）》中相關案例的分析結(jié)論：企業(yè)會計準則及相關規(guī)定雖然并未將企業(yè)的凈利潤明確列舉為金融變量，但準則也并未明確就金融變量作出詳細的定義,，凈利潤作為一個典型的財務指標，不應當被排除于金融變量的范圍之外,。

很明顯，證監(jiān)會會計部組織編寫的案例的作者傾向認為凈利潤指標是一項金融變量,，因而該或有對價協(xié)議是一項衍生金融工具,?！?/span>

【black王建軍學習筆記：如果結(jié)論是該或有對價協(xié)議屬于衍生金融工具，則應根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量準則》中嵌入衍生工具的有關規(guī)定進行會計處理。將該嵌入衍生工具從混合工具中分拆,，作為單獨存在的衍生工具核算。

下面按照其為衍生金融工具,，看看具體的會計處理】

【black王建軍學習筆記：或有對價初始確認時需要確定其公允價值,，A公司不能簡單將合同約定需返還的金額認定為公允價值,，要考慮C公司后續(xù)各期凈利潤指標的預測情況，還需要充分考慮對方的信用風險,、貨幣的時間價值等因素。進行后續(xù)計量時，估值時還要考慮當期實際利潤與當期承諾利潤的差異,，結(jié)合未來剩余業(yè)績承諾期的預測調(diào)整情況及B公司的信用風險,、貨幣的時間價值等因素予以考慮,?！?/span>

【black王建軍學習筆記：本案例分析中,，作者認為“由于盈利預測報告已對被投資方C公司未來業(yè)績作出合理估計，基于盈利預測報告,，在收購日,，A公司預計未來收到B公司補償?shù)目赡苄詾榱悖丛摶蛴袑r公允價值為零”,?！?/strong>

假定2014年12月31日該項衍生金融工具的公允價值為零,，則分拆的結(jié)果為：

借：長期股權(quán)投資 100000000

借：衍生金融資產(chǎn)0

    貸：銀行存款 100000000】

需要關注的是,，《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》結(jié)論基礎BC 348 ,，或有對價協(xié)議是購買方與被購買方通過談判確定的經(jīng)濟對價的內(nèi)在部分，購買方和被購買方通常采用這種協(xié)議就分享與未來結(jié)果不確定性相關的特定經(jīng)濟風險達成一致,。購買方和被購買方關于這些不確定性的分歧,，通常采用分擔風險的方式進行協(xié)調(diào),，即有利的結(jié)果將導致向出售方支付額外的對價,，而不利的結(jié)果將導致不支付或少支付對價,。談判中運用的信息有助于估計購買方承擔的或有負債的公允價值,。

《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》結(jié)論基礎BC 349 或有對價的公允價值為零的估計的有效性通常是不可靠的。

學習中我理解上述結(jié)論基礎的內(nèi)涵是：或有對價始于交易雙方的博弈與談判,，自然有其存在的理由,，也就是說，或有對價自然有其“內(nèi)在價值”,。

假定2014年12月31日該項衍生金融工具的公允價值為10000元,，則分拆的結(jié)果為：

借：長期股權(quán)投資 99990000

借：衍生金融資產(chǎn) 10000

    貸：銀行存款100000000】

【black王建軍學習筆記：至此，在目前國內(nèi)執(zhí)行的企業(yè)會計準則框架內(nèi),，針對該項或有對價的會計處理已經(jīng)有三種可能了,。

1、（或有對價協(xié)議為非衍生金融工具）按本案例的處理方式

2,、（或有對價協(xié)議為非衍生金融工具）將該或有對價分類為可供出售金融資產(chǎn)（債務工具投資）,，后續(xù)其公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失應區(qū)分兩種情況進行會計處理，分別計入當期損益和其他綜合收益,。

3,、（或有對價協(xié)議為衍生金融工具）將該或有對價分類為衍生金融資產(chǎn)，后續(xù)其公允價值變動計入當期損益】

【black王建軍學習筆記：需要說明的是,，《國際財務報告準則第9號——金融工具》已經(jīng)替代了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》,。金融資產(chǎn)和金融負債的分類和后續(xù)計量有了較大的變化。

《國際財務報告準則第9號——金融工具》將金融資產(chǎn)分類為：按攤余成本計量的金融資產(chǎn),、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),、以公允價值計量且其變動計入損益。

國內(nèi)目前依據(jù)的準則應為：《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2014年修訂）》,、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（注：正在接軌國際財務報告準則第9號,，征求意見中）】

【black王建軍學習筆記：國際財務報告準則體系內(nèi)關于企業(yè)合并中或有對價的確認和后續(xù)計量，學習總結(jié)如下：

1,、或有對價的分類

或有對價協(xié)議分為金融工具和非金融工具,。

大部分的或有對價協(xié)議都是金融工具，并且許多都是衍生工具,。但是,，仍然存在或有對價協(xié)議為非金融工具的情況,，例如本案例：

2015年度C公司盈利目標1000萬元，如果未完成B公司將向A公司交付辦公樓A

2016年度C公司盈利目標1250萬元,，如果未完成B公司將向A公司交付辦公樓B

2017年度C公司盈利目標1500萬元,，如果未完成B公司將向A公司交付辦公樓C

2、或有對價的初始確認及分類

《國際財務報告準則第3號-——企業(yè)合并》第39段 購買方為換取被購買方而轉(zhuǎn)移的對價,，包括所有產(chǎn)生于或有對價安排的資產(chǎn)或負債,。購買方應將該或有對價在購買日的公允價值作為換取被購買方資產(chǎn)而轉(zhuǎn)移的對價的一部分進行確認。

《國際財務報告準則第3號-——企業(yè)合并》第40段 購買方應當根據(jù)《國際會計準則第32號——金融工具：列報》第11段關于權(quán)益性工具和金融負債的定義,，將支付滿足金融工具定義的或有對價的義務分類為一項金融負債或權(quán)益,。如果滿足特定條件，購買方應將歸還之前所轉(zhuǎn)移對價的權(quán)利分類為一項資產(chǎn),。（注：這里的滿足特定條件,，可以理解為《企業(yè)會計準則講解（2010）》第二十一章中所述“符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件”）

（1）或有對價協(xié)議為金融工具

①支付或有對價的義務

按照《國際會計準則第32號——金融工具：列報》的規(guī)定：將支付滿足金融工具定義的或有對價的義務分類為一項金融負債或權(quán)益。

案例1.1中A公司承擔的向B公司交付現(xiàn)金的合同義務即為金融負債,。

②收取或有對價的權(quán)利

按照《國際財務報告準則第9號——金融工具》的規(guī)定：如果滿足特定條件,，將收取滿足金融工具定義的或有對價的權(quán)利分類為一項金融資產(chǎn)。其中,，或有對價協(xié)議為衍生金融資產(chǎn)的,，要按《國際財務報告準則第9號——金融工具》中有關嵌入衍生工具的規(guī)定進行會計處理。

案例1.2中A公司具有的向B公司收取現(xiàn)金的合同權(quán)利即為金融資產(chǎn),?！?/span>

（2）或有對價協(xié)議為非金融工具

①支付或有對價的義務

企業(yè)合并中購買方交付非金融負債的或有對價義務，要按照在購買日的公允價值作為換取被購買方資產(chǎn)而轉(zhuǎn)移的對價的一部分進行確認,。

②收取或有對價的權(quán)利

企業(yè)合并中購買方具有的要求對方交付非金融資產(chǎn)的權(quán)利,，如果滿足特定條件，也要按照在購買日的公允價值作為換取被購買方資產(chǎn)而轉(zhuǎn)移的對價的一部分進行確認,。

我理解,，對非金融負債/非金融資產(chǎn)進行估值，與金融資產(chǎn)/金融負債估值的方式不同,，最主要的是不存在折現(xiàn)的因素,，還有就是非金融資產(chǎn)/非金融負債的公允價值（如或有對價以房屋為標的物）。不過基礎仍然是后續(xù)各期凈利潤指標的預測情況（金額和概率等輸入值）,?！?/span>

3、或有對價的后續(xù)計量

《國際財務報告準則第3號-——企業(yè)合并》第58段 購買日后購買方所確認的或有對價公允價值的某些變動,，可能是由于購買方在購買日后獲得了有關購買日就存在的事實和環(huán)境的信息,。這些改變屬于計量期間的調(diào)整。然而，購買日后發(fā)生的事項導致的改變不屬于計量期間的調(diào)整,，比如滿足特定收益目標,、達到特定的股價或研發(fā)項目取得里程碑式的成果等。購買方應按照下列規(guī)定對不屬于計量期間調(diào)整的或有對價公允價值進行會計處理：（1）被分類為權(quán)益類的或有對價不應被重新計量,，其后續(xù)清償應在權(quán)益內(nèi)部進行會計處理,。（2）其他或有對價：①屬于《國際財務報告準則第9號——金融工具》范圍內(nèi)的應在每個報告日對公允價值進行計量，根據(jù)該準則在損益中確認公允價值的變動,；②不屬于《國際財務報告準則第9號——金融工具》范圍內(nèi)的,，應在每個報告日對公允價值進行計量，在損益中確認公允價值的變動,。

《國際財務報告準則第9號——金融工具》第4.2.1金融負債的分類中規(guī)定,，主體應以攤余成本對所有的金融負債進行后續(xù)計量，以下情況除外：（5）購買方在適用《國際財務報告準則第3號》的企業(yè)合并中確認的或有對價,。此類或有對價應以公允價值計量且其變動計入損益進行后續(xù)計量。

在《國際財務報告準則第3號-——企業(yè)合并》結(jié)論基礎 BC306E中說明,， 如果或有對價是符合《國際財務報告準則第9號》規(guī)定的金融資產(chǎn),，不可能以攤余成本法進行后續(xù)計量（因為根據(jù)或有對價為標的的合同條款，該金融資產(chǎn)不會在特定日期產(chǎn)生純粹由本金和未付本金金額上產(chǎn)生的利息所構(gòu)成需支付的現(xiàn)金流）,。

總結(jié)如下：除分類為權(quán)益的或有對價以外的其他或有對價（無論是金融工具還是非金融工具）,，后續(xù)計量時全部采用公允價值計量且其變動計入損益。

即：無論或有對價是金融資產(chǎn),、金融負債,、還是非金融資產(chǎn)和非金融負債，后續(xù)計量時全部采用公允價值計量且其變動計入損益,。

被分類為權(quán)益類的或有對價不應被重新計量,，其后續(xù)清償應在權(quán)益內(nèi)部進行會計處理?！?/span>

【black王建軍學習筆記：再次回到稅收問題上來,，A公司向B公司收取的現(xiàn)金450萬元在稅收上如何處理？

可以肯定的結(jié)論：此部分收益應當繳納企業(yè)所得稅,。

那么怎么納稅,？是作為收取年度的利得計繳企業(yè)所得稅？還是作為投資成本的抵減進而在處置或清算該項投資資產(chǎn)時納稅,？

《海南省地方稅務局關于對賭協(xié)議利潤補償企業(yè)所得稅相關問題的復函》【瓊地稅函[2014]198號】,，海南航空股份有限公司：你公司《關于對賭協(xié)議利潤補償企業(yè)所得稅相關問題的請示》(瓊航財〔2014〕237號)收悉，經(jīng)研究,，現(xiàn)答復如下：依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》關于投資資產(chǎn)的相關規(guī)定,，你公司在該對賭協(xié)議中取得的利潤補償可以視為對最初受讓股權(quán)的定價調(diào)整，即收到利潤補償當年調(diào)整相應長期股權(quán)投資的初始投資成本。

我認為,，收到的450萬元作為該項投資資產(chǎn)的成本調(diào)整是符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定的,。（有爭議沒關系，吵吵更健康）

【black王建軍學習筆記：如果按照上述分析,，A公司向B公司收取的現(xiàn)金450萬元在稅收上作為抵減投資成本處理,，則回到會計核算上，同樣又存在資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎不同造成的遞延所得稅的核算問題了】

【black王建軍學習筆記：再來說說B公司的財稅處理】

【black王建軍學習筆記：針對B公司的會計處理,，如果認為或有對價協(xié)議屬于嵌入衍生金融工具,，則要按照金融工具確認和計量準則中有關嵌入衍生工具的規(guī)定進行會計處理。

假定2014年12月31日該項衍生金融工具的公允價值為10 000元,，則分拆的結(jié)果為：

借：銀行存款 100 000 000

貸：衍生金融負債 10 000

貸：長期股權(quán)投資

（借或貸：投資收益）】

【black王建軍學習筆記：假如不認為凈利潤指標為金融變量,，則不能將其作為衍生金融工具，而只能按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》中有關或有負債的規(guī)定進行會計處理,?！?/strong>

【black王建軍學習筆記：再回到B公司的稅務處理上來。

B公司向A公司轉(zhuǎn)讓C公司的股權(quán),，根據(jù)稅法規(guī)定,，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時,，確認收入的實現(xiàn),。本案例，我們假設2014年12月31日即應確認收入的實現(xiàn),。那么這時,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額是多少呢？

雖然合同約定A公司應支付購買價款1億元,，但合同也約定了在C公司凈利潤指標未完成時B公司有退回其中部分對價的義務,。

我理解無論如何，B公司在計繳2014年度企業(yè)所得稅時,，應先按1億元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并計繳企業(yè)所得稅,。

如果以后年度發(fā)生退回股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情況，可以參照銷售折讓的稅務處理：在發(fā)生當期沖減當期的應納稅所得額,?；蛘撸匪葜?span lang='EN-US'>2014年度,，申報調(diào)整2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)果,？】

【black王建軍：那天和金帥討論對賭問題時，金帥說就稅務處理問過某機構(gòu),，某機構(gòu)答復說先隨便弄吧,，到時候不行再改或再罰,。再改也就算了，再罰,。,。。,?！?/span>

（未完待續(xù)）