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金融工具
作者：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部 第一節(jié)負(fù)債與權(quán)益的區(qū)分 一,、背景情況 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù),。企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在多數(shù)情況下其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的,，但在有些情況下也會(huì)出現(xiàn)不一致,。例如:有時(shí)投資方投入的資金，法律形式上是一項(xiàng)權(quán)益資本,，但會(huì)計(jì)上可能被認(rèn)定為一項(xiàng)負(fù)債,。企業(yè)接受的資金投入應(yīng)該作為權(quán)益還是作為負(fù)債，是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后通常需要考慮的問(wèn)題。 二,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)金融負(fù)債作出了如下定義，“第五十七條:金融負(fù)債,，是指企業(yè)的下列負(fù)債: (一)向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù); (二)在潛在不利條件下,，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù); (三)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具; (四)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù),，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外,。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來(lái)收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同”,。 對(duì)權(quán)益工具的定義則是:“第五十八條:權(quán)益工具,，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同”。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中,，對(duì)于負(fù)債和權(quán)益的區(qū)分,，規(guī)定:“第五條企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì),，以及金融資產(chǎn),、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn),、金融負(fù)債或權(quán)益工具”,。 三、問(wèn)題分析與討論 通常情況下,，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債,，但也會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況。如果企業(yè)發(fā)行的金融工具合同條款中包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)或者包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù),，該金融工具為負(fù)債,。例如，企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股,，雖然形式上是股權(quán)投資,，但是由于該優(yōu)先股合同規(guī)定無(wú)論當(dāng)年是否盈利，企業(yè)要每年向出資方支付固定股利,，且企業(yè)清算時(shí),，優(yōu)先股股東可以優(yōu)先拿回所投資的資本。該項(xiàng)優(yōu)先股實(shí)質(zhì)上是企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)負(fù)債,。如果企業(yè)發(fā)行的金融工具合同條款中沒(méi)有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù),，也沒(méi)有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，通常會(huì)確認(rèn)為權(quán)益工具,。但是,，如果企業(yè)發(fā)行的金融工具將來(lái)須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進(jìn)行判斷:如發(fā)行的金融工具為非衍生工具，且該金融工具包括交付非固定數(shù)的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù),，則分類(lèi)為負(fù)債,，否則為權(quán)益工具。例如,，企業(yè)約定將來(lái)交付等值于100萬(wàn)元的本企業(yè)股票進(jìn)行結(jié)算的合同,，雖然該項(xiàng)合同不是以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的，但是交付的是非固定數(shù)量的股票(數(shù)量需視結(jié)算當(dāng)時(shí)的股票市價(jià)而定).該合同應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為一項(xiàng)負(fù)債,。 如發(fā)行的金融工具為衍生具,，且該金融工具不是只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算的，則分類(lèi)為負(fù)債,，否則為權(quán)益工具,。例如，企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債,，其中的可轉(zhuǎn)換權(quán)是一項(xiàng)衍生工具,，該衍生工具結(jié)算時(shí)需要交付企業(yè)自身股票，如果合同條款中已經(jīng)約定,，以每股10元的價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)股,，則屬于將來(lái)通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算的合同，該轉(zhuǎn)換權(quán)應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為一項(xiàng)權(quán)益,。 由此可見(jiàn),，法律形式上的債務(wù)，可能并不一定是會(huì)計(jì)上的債務(wù),，法律形式上的股權(quán),，也可能并不一定是股權(quán)，實(shí)務(wù)中應(yīng)該根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)判斷原則具體判斷,。 四,、典型案例 案例8.1 A公司為上市公司，A公司與B公司合資設(shè)立房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司C公司,，注冊(cè)資本5億元,，其中A公司出資3億元，占注冊(cè)資本的60%,，B公司出資2億元,，占注冊(cè)資本的40%。2011年3月,，A公司,、B公司與D信托公司簽署了增資協(xié)議，由D信托公司發(fā)起設(shè)立“某股權(quán)投資集合信托計(jì)劃”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“某信托計(jì)劃”),，某信托計(jì)劃向C公司增資5億元,。增資完成后，C公司的注冊(cè)資本增加至10億元，其中A公司持有30%的股權(quán),、B公司持有20%,，某信托計(jì)劃持有50%。該信托規(guī)模為10億元,。根據(jù)相關(guān)協(xié)議安排,，A公司仍然控制C公司。C公司定期向信托計(jì)劃支付固定收益的利息,，且3年后，信托計(jì)劃收回所投入全部資金,。 問(wèn)題:A公司合并報(bào)表中對(duì)C公司的合并比例應(yīng)該是60%還是30%? 案例解析: C公司需要定期向信托計(jì)劃支付固定收益,，且該信托有期限，到期需收回所有投資資金,，因此,，法律上雖然信托計(jì)劃是作為股權(quán)投資方，但該交易實(shí)質(zhì)上是A公司通過(guò)D信托公司從外部引入新的債權(quán)人,。C公司應(yīng)當(dāng)將該信托計(jì)劃分類(lèi)為一項(xiàng)負(fù)債,。因此，A公司仍舊享有C公司60%的權(quán)益,，A公司應(yīng)該將C公司作為持股比例為60%的子公司合并,。 第二節(jié)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備 一、背景情況
應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是幾乎每個(gè)企業(yè)都會(huì)面臨的問(wèn)題,。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前,，普遍采用的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法是賬齡分析法和余額百分比法等。這些方法的優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)單,，而缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn),，即可能計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額并不能很好地反映實(shí)際情況。隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,，應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法已經(jīng)發(fā)生了較大的變化,。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(包括應(yīng)收款和持有至到期投資)的減值測(cè)試和確認(rèn)計(jì)量方法進(jìn)行了較為復(fù)雜的規(guī)定。在提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的同時(shí),，也提高了操作上的難度,。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)實(shí)施多年，但是對(duì)于大多數(shù)已經(jīng)習(xí)慣了賬齡分析法和余額百分比法的企業(yè)來(lái)說(shuō),，可能在采用新的減值測(cè)試方法時(shí),，還是難以適應(yīng)這種根本性的改變，從而導(dǎo)致某種程度上準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行不到位,。 二,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方式規(guī)定如下: 對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失,。 對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失,，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。 對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，確定減值損失,，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合,，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備,，應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失，即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過(guò)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額,。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以以前年度與之相同或相類(lèi)似的,、具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例,，據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,。 在此基礎(chǔ)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(201O)》進(jìn)一步指出,，“企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面: 應(yīng)當(dāng)將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類(lèi)型,、行業(yè)分布,、區(qū)域分布、擔(dān)保物類(lèi)型,、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合,。這些類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征與這些金融資產(chǎn)組合的未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)有關(guān)，因?yàn)樗鼈兛梢员砻鱾鶆?wù)人按相關(guān)資產(chǎn)的合同條款償付所有到期金額的能力,。但是,，從資產(chǎn)組合的層次看，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試但發(fā)現(xiàn)沒(méi)有減值的資產(chǎn)和沒(méi)有單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)兩者之間,，損失率是不同的,，因而應(yīng)分別確認(rèn)誠(chéng)值損失。如果企業(yè)沒(méi)有具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn),，不需進(jìn)行額外的減值測(cè)試”,。 三,、問(wèn)題分析與討論 根據(jù)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在進(jìn)行減值測(cè)試前,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將按照攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)分為單項(xiàng)金額重大和單項(xiàng)金額不重大兩類(lèi),。對(duì)于單項(xiàng)金額重大的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,，而對(duì)于單項(xiàng)金額不重大的,，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試,。實(shí)務(wù)中,，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)，但該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定,，不得隨意變更,。 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)誠(chéng)值準(zhǔn)備計(jì)提采用的是所謂的“已發(fā)生損失模型”,，即計(jì)提減值準(zhǔn)備的前提，是必須在資產(chǎn)負(fù)債表日存在減值的客觀證據(jù),。存在減值的客觀證據(jù)并非要求在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)賬面價(jià)值無(wú)法全部收回的事實(shí),，而是指發(fā)生了某些事項(xiàng)，這些事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值未來(lái)將無(wú)法全部收回,。減值的客觀證據(jù)主要有:債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,、債務(wù)人逾期或違約、債權(quán)人作出讓步,、債務(wù)人可能倒閉或進(jìn)行財(cái)務(wù)重組等,。 對(duì)于單項(xiàng)測(cè)試后未發(fā)生減值的，即未發(fā)現(xiàn)減值的客觀證據(jù)的,，還應(yīng)當(dāng)將這些金融資產(chǎn)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試,。如果企業(yè)沒(méi)有具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)，則不需要進(jìn)行額外的減值測(cè)試,。單項(xiàng)測(cè)試后已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,，無(wú)論計(jì)提金額多少，不應(yīng)包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試,。 進(jìn)行組合測(cè)試時(shí),，應(yīng)當(dāng)基于與組合中的資產(chǎn)具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)的歷史損失經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)組合中資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量,。估計(jì)現(xiàn)金流量所采用的方法與假設(shè),，應(yīng)當(dāng)定期復(fù)核以減少估計(jì)損失金額與實(shí)際損失金額的差異。 將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起時(shí),，可以參考的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)有資產(chǎn)類(lèi)型,、行業(yè)分布,、區(qū)域分布、擔(dān)保物類(lèi)型,、逾期狀態(tài)等,，這些分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)反映了債務(wù)人按照合同條款償還所有到期金額的能力。 在新的減值測(cè)試方法下,，實(shí)務(wù)中通常采用的賬齡分析法只是眾多的組合分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)之一,，而且準(zhǔn)則并未規(guī)定必須使用賬齡作為組合的分類(lèi)依據(jù)。如果企業(yè)根據(jù)其他分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)可以更好地將具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收款分組,，而避免將不具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收款分為同組,，則應(yīng)當(dāng)采取該種其他分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。在某些情況下,，也可以采用復(fù)合的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn),，比如:先按照區(qū)進(jìn)行分組，然后在同一地區(qū)組別下,，再按照賬齡進(jìn)行分組,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況制定適合于本企業(yè)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。 四,、典型案例 案例8.2
A 2011年3月,，A公司召開(kāi)董事會(huì)審議通過(guò)了《關(guān)于變更公司對(duì)壞賬會(huì)計(jì)估計(jì)的議案》，并將提交2011年4月召開(kāi)的股東大會(huì)審議,。該議案將壞賬計(jì)提方法調(diào)整為:資產(chǎn)負(fù)債表日,，對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的,，根據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,。經(jīng)單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的重大應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例與原政策一致,。 A公司其他應(yīng)收款項(xiàng)目中有應(yīng)收政府相關(guān)部門(mén)的應(yīng)收款項(xiàng),，2010年年末余額約為12億元，但地方政府已出具承諾函,，A公司認(rèn)為,，根據(jù)變更后的計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策,，不對(duì)此款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 問(wèn)題:A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確? 案例解析: (一)關(guān)于A公司擬變更的壞賬計(jì)提方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的問(wèn)題
A 對(duì)于經(jīng)單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的重大應(yīng)收款項(xiàng),，準(zhǔn)則要求應(yīng)與單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合,，再基于與其具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合在歷史上的實(shí)際損失率，對(duì)這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日的余額計(jì)提一定比例的減值準(zhǔn)備,。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》提到,，如果企業(yè)沒(méi)有具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合，不需要進(jìn)行額外的減值測(cè)試,。因此,，我們認(rèn)為，A公司對(duì)于經(jīng)單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的重大應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并不完全符合準(zhǔn)則要求,。對(duì)于經(jīng)單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的重大應(yīng)收款項(xiàng),，A公司首先應(yīng)判斷是否有與其具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的款項(xiàng)。如果存在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的款項(xiàng)組合,，應(yīng)根據(jù)此應(yīng)收款項(xiàng)組合的歷史實(shí)際損失率計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;不具有類(lèi)似的信用風(fēng)險(xiǎn)特征的資產(chǎn)組合則可以不進(jìn)行額外的減值測(cè)試,。 (二)關(guān)于如何確定應(yīng)收政府相關(guān)部門(mén)款項(xiàng)減值損失的問(wèn)題 1.根據(jù)預(yù)期的還款時(shí)間安排,，A公司在對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，包括計(jì)算減值損失時(shí)均應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,。 2.考慮到應(yīng)收政府相關(guān)部門(mén)的款項(xiàng)與A公司應(yīng)收客戶的貨款相比,，在應(yīng)收款產(chǎn)生的原因和債務(wù)人信用風(fēng)險(xiǎn)特征方面都有所區(qū)別，通常二者沒(méi)有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征,，因此在確定組合時(shí),，不能夠與一般的應(yīng)收款項(xiàng)籠統(tǒng)地歸為一個(gè)組合，而是應(yīng)該判斷是否有與此項(xiàng)應(yīng)收款具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的款項(xiàng),，一般企業(yè)中也較少存在與應(yīng)收政府相關(guān)部門(mén)款項(xiàng)存在類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的其他債權(quán),。對(duì)于應(yīng)收政府相關(guān)部門(mén)的款項(xiàng)，A公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露政府相關(guān)部門(mén)的還款時(shí)間安排,，并根據(jù)此還款時(shí)間安排及其他實(shí)際情況對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算參數(shù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙?jì),，如政府相關(guān)部門(mén)曾發(fā)生過(guò)未按照原還款計(jì)劃歸還款項(xiàng)的情況，A公司應(yīng)考慮歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)并及時(shí)作出調(diào)整,。 3.A公司因?yàn)樵谠鹊膲馁~準(zhǔn)備計(jì)提政策下,，無(wú)法避免必須對(duì)該應(yīng)收政府的款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,，因此才想到要變更會(huì)計(jì)估計(jì)。這正反映了原先的估計(jì)是有缺陷的,。正如以上所提及的,，籠統(tǒng)地將所有應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡劃分組合，會(huì)將不同信用風(fēng)險(xiǎn)特征的資產(chǎn)組合在一起,，這種劃分方法過(guò)于粗糙,。對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)較小的應(yīng)收政府款項(xiàng)來(lái)說(shuō)，如果能夠單獨(dú)作為一個(gè)組合,，則基于該組合歷史損失率,，可能實(shí)際并不需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或者只需要計(jì)提較少的壞賬準(zhǔn)備。因此,，A公司只需要將其應(yīng)收款項(xiàng)按照信用風(fēng)險(xiǎn)特征(而非僅僅是賬齡這一個(gè)標(biāo)準(zhǔn))進(jìn)行細(xì)分,，并對(duì)不同的組合適用不同的計(jì)提比例，則完全可以使得所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備真正地反映資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口,。 第三節(jié)混合金融工具的處理 一,、背景情況 傳統(tǒng)的企業(yè)融資手段通常為股權(quán)融資和債權(quán)融資，相應(yīng)地,，在會(huì)計(jì)上,，就簡(jiǎn)單地反映為企業(yè)的權(quán)益(實(shí)收資本、資本公積等)和負(fù)債(各類(lèi)長(zhǎng)短期借款,、應(yīng)付債券等),。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和日趨成熟，企業(yè)的融資手段逐步多樣化,。一方面,，從投資者角度來(lái)看，股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)較高,，但帶來(lái)的收益也較高,，債權(quán)投資風(fēng)險(xiǎn)低，但收益也低,。如果投資于一個(gè)處于成長(zhǎng)期的企業(yè),，投資者更愿意進(jìn)行債權(quán)投資，而隨著企業(yè)的發(fā)展和成熟,，則高收益的股權(quán)投資將更具有吸引力,。另一方面，從發(fā)行者的角度來(lái)看,，股權(quán)融資成本高但企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng),，債權(quán)融資成本低，但企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力差,。因此,，鑒于股權(quán)和債權(quán)對(duì)發(fā)行方和投資者來(lái)說(shuō)均各有利弊,，一種同時(shí)具有股權(quán)和債權(quán)特征的混合金融工具就應(yīng)運(yùn)而生了。常見(jiàn)的混合金融工具有可轉(zhuǎn)換公司債,、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股等,，該種金融工具的出現(xiàn)，也在會(huì)計(jì)核算上帶來(lái)一定的復(fù)雜性,。 二,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》對(duì)權(quán)益工具和債務(wù)工具的區(qū)分作出了如下規(guī)定:“第五條:企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì),，以及金融資產(chǎn),、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn),、金融負(fù)債或權(quán)益工具,。 …… 第七條:企業(yè)發(fā)行的、將來(lái)須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具滿足下列條件之一的,，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具:……(2)該金融工具是衍生工具,，且企業(yè)只有通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算”。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中,，針對(duì)嵌入衍生工具規(guī)定:“第二十條:嵌入衍生工具,，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率,、金融工具價(jià)格,、商品價(jià)格、匯率,、價(jià)格指數(shù),、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí),、信用指數(shù)或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具,。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具,，如可轉(zhuǎn)換公司債券等; …… 第二十二條:嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,，且同時(shí)滿足下列條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆,，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理:(1)與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系;(2)與嵌入衍生工具條件相同,，單獨(dú)存在的工具符合衍生工具定義”。 在準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上,，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》進(jìn)一步指出:“下列情況下,，嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不與主合同緊密相關(guān)。在這些情況下,，如果符合金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定的其他相關(guān)條件,，企業(yè)應(yīng)將嵌入衍生工具與主合同分開(kāi)核算: …… 6)從金融工具持有人的角度看,，嵌在可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征不與主合同緊密相關(guān)。從發(fā)行人的角度看,，如果權(quán)益轉(zhuǎn)換選擇權(quán)符合金融工具列報(bào)準(zhǔn)則中權(quán)益工具的分類(lèi)條件,，則該選擇權(quán)是一項(xiàng)權(quán)益工具，應(yīng)按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理,。 7)嵌在主債務(wù)合同或保險(xiǎn)合同中的看漲期權(quán),、看跌期權(quán)或預(yù)付期權(quán)不與主債務(wù)工具緊密相關(guān)，除非在每一行權(quán)日,，該期權(quán)的行權(quán)價(jià)大致等于主債務(wù)工具的攤余成本或主保險(xiǎn)合同的賬面價(jià)值,。從具有嵌入看漲或看跌期權(quán)特征的可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具的發(fā)行人的角度看，應(yīng)按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定拆分為權(quán)益要素前,，評(píng)估看漲期權(quán)或看跌期權(quán)是否與主債務(wù)工具緊密相關(guān)”,。 三、問(wèn)題分析與討論
這里主要從金融工具發(fā)行方的角度討論混合金融工具(compoundfinancialinstrum 混合金融工具沒(méi)有統(tǒng)一的定義，通常認(rèn)為混合金融工具既帶有負(fù)債部分,，也有權(quán)益部分,。最具代表性的混合金融工具是可轉(zhuǎn)債、可轉(zhuǎn)優(yōu)先股等,。在對(duì)混合金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),，要對(duì)其合同條款逐一檢驗(yàn)，根據(jù)金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義,，判斷混合金融工具合同各構(gòu)成部分應(yīng)該分類(lèi)為負(fù)債還是權(quán)益,。如果判斷結(jié)果顯示含有權(quán)益成分，應(yīng)當(dāng)將該部分單獨(dú)確認(rèn)為權(quán)益,。此外,，還要依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及其相關(guān)規(guī)定，判斷是否有需要拆分的嵌入式衍生金融工具,，并按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,。
企業(yè)發(fā)行的帶有換股權(quán)的公司債或優(yōu)先股通常包含兩個(gè)組成部分:(1)發(fā)行方按照合同約定支付利息以及在未轉(zhuǎn)換為普通股時(shí)，歸還本金的義務(wù),。(2)發(fā)行方簽發(fā)的一項(xiàng)賦予債券持有人的轉(zhuǎn)股選擇權(quán),。第一個(gè)組成部分屬于不可避免的合同支付義務(wù)，屬于金融負(fù)債;第二個(gè)組成部分屬于一項(xiàng)未來(lái)需用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具，如果該項(xiàng)衍生工具只有通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算,，則應(yīng)該分類(lèi)為權(quán)益,。否則，應(yīng)作為衍生金融負(fù)債核算,。 此外,，實(shí)務(wù)中此類(lèi)公司債或優(yōu)先股，除了可轉(zhuǎn)換權(quán)之外,，通常還會(huì)有其他的帶有衍生工具特征的合同條款,，例如可回售權(quán)(PutOption，也稱(chēng)看跌期權(quán)),、可贖回權(quán)(CallOption,，也稱(chēng)看漲期權(quán))、提前還款權(quán)(PrepaymentOption)等,。這些嵌入式衍生工具,，如果其行權(quán)價(jià)在每一行權(quán)日大致等于主債務(wù)工具的攤余成本，則其與主債務(wù)合同緊密相關(guān);否則,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為一項(xiàng)衍生工具進(jìn)行核算,。 四、典型案例 案例8.3 A公司為上市公司,，B公司為A公司的子公司,，B公司為香港聯(lián)合交易所主板上市公司，記賬本位幣為人民幣,。B公司于2008年1月向C公司發(fā)行以美元結(jié)算的可優(yōu)先贖回可換股優(yōu)先股(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“A類(lèi)優(yōu)先股”),，募集資金2000萬(wàn)美元，A類(lèi)優(yōu)先股的主要條款如下: 1.A類(lèi)優(yōu)先股持有人可于首日交易完成后滿6周年前隨時(shí)將A類(lèi)優(yōu)先股按合同約定的美元價(jià)格轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量的普通股;A類(lèi)優(yōu)先股持有人有權(quán)收取固定累計(jì)股息,，金額為A類(lèi)優(yōu)先股股本金額的5.5%,，于首次交易完成日期后6個(gè)月屆滿后首次按季支付。 2.應(yīng)C公司要求,，B公司應(yīng)于特定情況下,，以現(xiàn)金按面值贖回C公司當(dāng)時(shí)持有的A類(lèi)優(yōu)先股。 A公司在其2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)B公司的A類(lèi)優(yōu)先股事項(xiàng)未在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映;A公司在其2009年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將A類(lèi)優(yōu)先股作為可轉(zhuǎn)換公司債券并按照原值核算,，按期支付的股息按照財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行處理,。 為B公司提供年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師認(rèn)為:A類(lèi)優(yōu)先股為一項(xiàng)金融負(fù)債而非權(quán)益工具，B公司應(yīng)采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)A類(lèi)優(yōu)先股進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，由于A類(lèi)優(yōu)先股以功能貨幣以外的貨幣計(jì)值,，A公司應(yīng)將A類(lèi)優(yōu)先股的轉(zhuǎn)換權(quán)作為衍生金融工具按照公允價(jià)值計(jì)量,，其公允價(jià)值的波動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,。 為A公司提供年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師認(rèn)為:A類(lèi)優(yōu)先股類(lèi)似國(guó)內(nèi)的可轉(zhuǎn)換債券，在轉(zhuǎn)股前能夠享有固定的利息收入，在轉(zhuǎn)股后又與普通股享有同等的權(quán)利,，如作為衍生金融工具,，則B公司的股價(jià)波動(dòng)會(huì)導(dǎo)致B公司損益隨之變化，進(jìn)而影響投資者對(duì)A公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的判斷,，因此,，會(huì)計(jì)師認(rèn)同A公司的會(huì)計(jì)處理方法。 問(wèn)題:A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確? 案例解析:
在本案例中,，B公司所發(fā)行的A類(lèi)優(yōu)先股有定期支付利息的合同義務(wù),，屬于債務(wù)合同。同時(shí),，根據(jù)合同條款,，A類(lèi)優(yōu)先股持有人獲得一項(xiàng)可于未來(lái)一定期間內(nèi)，將該優(yōu)先股轉(zhuǎn)換為普通股的權(quán)利[即持有人獲得一項(xiàng)可于未來(lái)購(gòu)買(mǎi)B公司股票的看漲期權(quán)(CallOption)],，對(duì) 此外,，包括上述分類(lèi)為負(fù)債的嵌入式可轉(zhuǎn)換權(quán)在內(nèi)，合同中還有其他嵌入式衍生工具,，比如,，持有人可于特定事件發(fā)生時(shí)要求B公司以現(xiàn)金贖回該優(yōu)先股(即持有人獲得的一項(xiàng)針對(duì)該優(yōu)先股的看跌期權(quán)。同時(shí),，就發(fā)行方而言,，屬于發(fā)行了一項(xiàng)看跌期權(quán))。這些嵌入式衍生工具應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定,，判斷其與主合同的關(guān)系,，考慮兩者的經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否需要分拆。本例中,，主合同屬于債務(wù)合同,，其風(fēng)險(xiǎn)主要為利率風(fēng)險(xiǎn)，而可轉(zhuǎn)換權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)主要為股價(jià)風(fēng)險(xiǎn),，兩者的關(guān)系不緊密相關(guān),，因此可轉(zhuǎn)換權(quán)利應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆，單獨(dú)按照衍生工具的有關(guān)規(guī)定,，以公允價(jià)值進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量,，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于看跌期權(quán),，根據(jù)合同條款,，是要求B公司按照面值以現(xiàn)金贖回優(yōu)先股。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解指出:從具有嵌入看漲或看跌期權(quán)特征的可轉(zhuǎn)換債務(wù)工具發(fā)行人的角度看,，在按金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定拆分為權(quán)益要素前,，評(píng)估看漲期權(quán)或看跌期權(quán)是否與主債務(wù)工具緊密相關(guān)。然而,，本例中,，可轉(zhuǎn)換權(quán)不屬于權(quán)益，而是一項(xiàng)衍生負(fù)債,，上述規(guī)定并不適用,。因此，評(píng)估看跌期權(quán)是否與主債務(wù)工具緊密相關(guān),，應(yīng)當(dāng)基于分拆可轉(zhuǎn)換權(quán)以后主債務(wù)工具的攤余成本,。由于分拆了可轉(zhuǎn)換權(quán)，主債務(wù)工具的實(shí)際利率不太可能與合同利率相同,，也就是說(shuō),，主債務(wù)工具的攤余成本不太可能與面值相同。因此,，該看跌期權(quán)與主債務(wù)工具不緊密相關(guān),，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的衍生工具，以公允價(jià)值進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量,，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。 綜上所述，對(duì)于主債務(wù)合同,，應(yīng)當(dāng)按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,。對(duì)于A類(lèi)優(yōu)先股的換股權(quán)和看跌期權(quán)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。
第四節(jié) 一,、背景情況 實(shí)質(zhì)重于形式,，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，選擇會(huì)計(jì)政策的前提,。企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在多數(shù)情況下其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的，但在有些情況下,，因?yàn)槟承┨貏e的需要,，企業(yè)會(huì)進(jìn)行一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致的交易。例如融資租賃交易,，法律形式上是租賃,，但實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的交易。 實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量和報(bào)告,，而不僅是以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布實(shí)施以后,，引入了國(guó)際上通行的金融工具準(zhǔn)則,，其中對(duì)于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)規(guī)定了一系列的條件。在實(shí)務(wù)中,，往往需要結(jié)合具體合同條款,，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮在涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的交易中,，相關(guān)金融資產(chǎn)是否能夠終止確認(rèn),。 二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》規(guī)定,，“第十六條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”,?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)作出了原則性的規(guī)定，“第二十五條金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):(一)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止,。 (二)該金融資產(chǎn)己轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件,。 終止確認(rèn),，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)”。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》則對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移作出了更明確的規(guī)定,，“第四條:企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,，包括下列兩種情形:
(一)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。 (二)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),，同時(shí)滿足下列條件: 1.從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方,。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件,。 2.根據(jù)合同約定,，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證,。 3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方,。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外,。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方”。 三,、問(wèn)題分析與討論 金融資產(chǎn)屬于金融工具,，因此金融資產(chǎn)是以合同為基礎(chǔ)而存在的。金融資產(chǎn)的終止確認(rèn),，也是圍繞著金融資產(chǎn)相關(guān)的合同權(quán)利展開(kāi)的,。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)在兩種情形下應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。一種情形是收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利己終止,。例如,，應(yīng)收賬款到期收回欠款，該合同權(quán)利就自然終止了,。另一種情形是金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移且符合準(zhǔn)則規(guī)定的終止確認(rèn)條件,。所謂金融資產(chǎn)己轉(zhuǎn)移指的是以下兩種情況之一:(1)企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。(2)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,，并承擔(dān)收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)(這種情況通常稱(chēng)為“過(guò)手協(xié)議”)。只有在金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的情況下,，才能根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)的判斷,。因此，在收取金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量的權(quán)利并未終止的情形下,，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一個(gè)必要前提,。 在某些情況下，從形式上看,，或許金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移,，但是實(shí)質(zhì)上，該金融資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移,，因而無(wú)須再進(jìn)行金融資產(chǎn)是否能夠終止確認(rèn)的判斷,，即可得出該金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn)的結(jié)論,。另外，實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)該是一個(gè)優(yōu)先于其他具體會(huì)計(jì)處理原則上的一個(gè)大原則,。 四,、典型案例 案例8.4 A公司為上市公司，2010年6月,，A公司與第三方B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議,，將C公司20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。協(xié)議明確此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為C公司20%的股權(quán),，總價(jià)款7.2億元,，B公司分三次支付,，2010年支付了第一筆款項(xiàng)1.8億元,。為了保證B公司的利益，上市公司在2010年將C公司5%的股權(quán)變更登記為B公司,，但B公司暫時(shí)并不擁有與該5%股權(quán)對(duì)應(yīng)的表決權(quán),，也不擁有分配該5%股權(quán)對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)的權(quán)利。 問(wèn)題:A公司是否應(yīng)該在2010年度確認(rèn)該5%股權(quán)的處置? 案例解析:
雖然本案例中,，名義上A公司將5%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司,，但是實(shí)質(zhì)上，B公司并沒(méi)有擁有對(duì)應(yīng)的表決權(quán),，B公司也并不享有對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)分配權(quán),。也就是說(shuō)，A公司保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,，且沒(méi)有承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給B公司的義務(wù),。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上該金融資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移,，并不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的前提條件,。A公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該5%股權(quán)的處置損益，應(yīng)將收到的款項(xiàng)作為預(yù)收處理,。
第五節(jié) 一,、背景情況 企業(yè)發(fā)行股份通常會(huì)發(fā)生一系列與發(fā)行直接或間接相關(guān)的費(fèi)用。這些費(fèi)用通常包括承銷(xiāo)費(fèi),、保薦費(fèi),、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi),、評(píng)估費(fèi)以及其他一系列宣傳費(fèi)等,。對(duì)于公開(kāi)發(fā)行股份并擬上市的企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些費(fèi)用往往較為重大,。因此,，如果對(duì)這些費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況會(huì)有較大的影響。 在過(guò)去的實(shí)務(wù)中,，特別是在執(zhí)行原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的年代,，擬上市企業(yè)往往將所有這些與發(fā)行上市有關(guān)的直接間接費(fèi)用作為發(fā)行后收到的募股資金的抵減，計(jì)入資本溢價(jià),。這種處理方法在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下是否依然正確,，是一個(gè)值得商榷的問(wèn)題。 二,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)交易費(fèi)用的定義是“第三十一條: 交易費(fèi)用,，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用,。新增的外部費(fèi)用,，是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用,。 交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu),、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出,，不包括債券溢價(jià),、折價(jià)、融資費(fèi)用,、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用”,。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》則規(guī)定了相關(guān)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，“第十一條:企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具收到的對(duì)價(jià)扣除交易費(fèi)用(不涉及企業(yè)合并中合并方發(fā)行權(quán)益工具發(fā)生的交易費(fèi)用)后,，應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益”,。 財(cái)政部在2010年12月28日發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工作的通知》中，要求“正確對(duì)因發(fā)行權(quán)益性證券而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券(包括作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券)發(fā)生的審計(jì),、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等交易費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;但是,，發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi),、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益”。 此外,，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,，對(duì)發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的一系列費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作了進(jìn)一步的明確規(guī)定。中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答(2010年第1期,，總第4期)》(會(huì)計(jì)部函[2010]299號(hào))指出,，“上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷(xiāo)費(fèi),、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi),、招股說(shuō)明書(shū)印刷費(fèi),、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi),、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用,，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價(jià)的情況下,，自溢價(jià)收入中扣除,，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn);發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)行的廣告費(fèi),、路演及財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi),、上市酒會(huì)費(fèi)等其他費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。 三,、問(wèn)題分析與討論
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，發(fā)行權(quán)益工具的交易費(fèi)用可以自發(fā)行收入中抵減并計(jì)入所有者權(quán)益,。因此,，企業(yè)在發(fā)行過(guò)程中發(fā)生的一系列費(fèi)用可以計(jì)入所有者權(quán)益需滿足兩個(gè)條件:一個(gè)是必須和發(fā)行有關(guān)，另一個(gè)是必須實(shí)質(zhì)上是交易費(fèi)用,。 在發(fā)行階段發(fā)生的費(fèi)用,，并不一定全部是交易費(fèi)用。根據(jù)交易費(fèi)用的定義,，符合交易費(fèi)用條件的費(fèi)用應(yīng)具備兩個(gè)特征:直接和新增,。直接是指直接歸屬于金融工具購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置的費(fèi)用,。企業(yè)發(fā)行過(guò)程中發(fā)生的一些路演等宣傳費(fèi)就不屬于直接相關(guān)的費(fèi)用,。因?yàn)槠髽I(yè)路演的作用主要為廣告宣傳，與企業(yè)發(fā)行股份并沒(méi)有直接的關(guān)系,。新增費(fèi)用是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi),、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)發(fā)行股份需要支付給券商的承銷(xiāo)費(fèi)就是一種新增費(fèi)用,，因?yàn)椴话l(fā)行股份,，就不需要支付承銷(xiāo)費(fèi)用，而且不支付承銷(xiāo)費(fèi)用就無(wú)法發(fā)行股份,，因此承銷(xiāo)費(fèi)用不但是新增費(fèi)用,，而且是直接相關(guān)的費(fèi)用。 四,、典型案例 案例8.5 A公司是上市公司,，2008年A公司投資擬上市公司B,，并持有B公司100%的股權(quán)。2011年9月1日,，B公司首次公開(kāi)發(fā)行并在A股市場(chǎng)上市,，發(fā)行新股總計(jì)6000萬(wàn)股，每股發(fā)行價(jià)格人民幣7.00元,。2008年到2011年間,，B公司發(fā)生的費(fèi)用包括:2008年、2009年和2010年年報(bào)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用每年50萬(wàn)元,，申報(bào)報(bào)表會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用200萬(wàn)元,，券商承銷(xiāo)費(fèi)200萬(wàn)元，保薦費(fèi)200萬(wàn)元,，財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)200萬(wàn)元,，上市酒會(huì)費(fèi)100萬(wàn)元。 問(wèn)題:B公司應(yīng)如何列報(bào)上述各項(xiàng)費(fèi)用? 案例解析: 本案例中,，B公司于首次公開(kāi)發(fā)行發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)交易費(fèi)用的定義及中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部函[2010]299號(hào)處理,，即: (1)B公司首發(fā)申報(bào)報(bào)表會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用、券商承銷(xiāo)費(fèi)和保薦費(fèi)共計(jì)600萬(wàn)元,，屬于與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增費(fèi)用,，應(yīng)自權(quán)益性證券的發(fā)行溢價(jià)中扣減，發(fā)行溢價(jià)不足扣減或元發(fā)行溢價(jià)的,，應(yīng)沖減盈余公積,，盈余公積不足沖減的，不足部分再?gòu)奈捶峙淅麧?rùn)中沖減,。 (2)B公司發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)和上市酒會(huì)費(fèi)共計(jì)300萬(wàn)元,，與發(fā)行權(quán)益性證券并不直接相關(guān)，應(yīng)計(jì)入發(fā)生年度2011年度損益,。 (3)2008年至2010年年度報(bào)告審計(jì)費(fèi)用共計(jì)150萬(wàn)元,，不屬于發(fā)行階段發(fā)生的費(fèi)用，既不是與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用,，也不是新增的費(fèi)用,，應(yīng)計(jì)入2008年至2010年各年度管理費(fèi)用。 |
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