[2015]119 號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告[2015]97 號(hào)等）均存在差異,，這三套標(biāo)準(zhǔn)是互相獨(dú)立的,，不能互相替代）。

   根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,。企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”,。資本化支出的攤銷年限，可以看當(dāng)初項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)的內(nèi)部可行性研究報(bào)告等資料,，結(jié)合項(xiàng)目開(kāi)始后技術(shù)的發(fā)展確定該技術(shù)的使用壽命,，并定期復(fù)核該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，必要時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更,。公司內(nèi)的研發(fā),、技術(shù)等部門(mén)對(duì)此問(wèn)題的意見(jiàn)很關(guān)鍵。

   根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第129 頁(yè)表述,，“對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn),，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試”,，因此,，對(duì)于尚未完成研發(fā)活動(dòng)的資本化開(kāi)發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)和商譽(yù),、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)一樣,，無(wú)論是否出現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進(jìn)行減值測(cè)試,。

誤區(qū)1：認(rèn)為只要研發(fā)項(xiàng)目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化

   如前所述,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在研究開(kāi)發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時(shí),，依據(jù)當(dāng)時(shí)所處的狀態(tài)和情況,，以及當(dāng)時(shí)可獲取的信息，對(duì)于該支出是否滿足資本化條件進(jìn)行評(píng)價(jià)和判斷,，這涉及站在相關(guān)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)點(diǎn)的立場(chǎng)上,，對(duì)未來(lái)研發(fā)項(xiàng)目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹(jǐn)慎的估計(jì),。這也是會(huì)計(jì)估計(jì)作出的一般原則,。眾所周知，任何會(huì)計(jì)估計(jì)都不應(yīng)受“后見(jiàn)之明”影響,，即不能依據(jù)某個(gè)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)的最終結(jié)果,，來(lái)推翻以前年末或期末資產(chǎn)負(fù)債表日所作出的、就當(dāng)時(shí)狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會(huì)計(jì)估計(jì),?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第107頁(yè)也明確指出：“值得強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,，對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整”,。

   但是，在實(shí)際操作中,，存在依據(jù)最終的研發(fā)項(xiàng)目結(jié)果對(duì)以前年度作出的資本化／費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整的情況,，在IPO、發(fā)債等涉及多個(gè)年度或期間的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)過(guò)程中尤其多見(jiàn),。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：此類多期報(bào)表的編制和列報(bào),，只是改變了數(shù)據(jù)的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則,，不應(yīng)因?yàn)椴捎昧瞬?/span>同的列報(bào)方式而導(dǎo)致該報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量原則不同于該報(bào)表報(bào)告期之前或之后就同一類型事項(xiàng)所采用的確認(rèn)和計(jì)量原則,，否則就違反了一貫性原則。

誤區(qū)2：在判斷開(kāi)發(fā)支出資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)時(shí),，過(guò)于看重獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書(shū),、認(rèn)證證書(shū)等

   開(kāi)發(fā)支出停止資本化的時(shí)點(diǎn)與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始攤銷的時(shí)點(diǎn)（假設(shè)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，下同）應(yīng)當(dāng)是銜接的,，即：當(dāng)某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)時(shí),，應(yīng)當(dāng)停止其開(kāi)發(fā)支出的資本化，與此同時(shí)將相應(yīng)的“開(kāi)發(fā)支——資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”核算,，相應(yīng)地開(kāi)始攤銷,。這里的“研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)”，通常是指具備了投入正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件,，即實(shí)現(xiàn)原先該研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)要求實(shí)現(xiàn)的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo),，可持續(xù)、穩(wěn)定地應(yīng)用于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程,，具備了商業(yè)化應(yīng)用的條件,。是否達(dá)到這一狀態(tài)的判斷,，可以與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)——借款費(fèi)用》第十三條所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)相參照和類比，即更關(guān)注該研發(fā)項(xiàng)目本身的技術(shù)狀態(tài),，以及為本企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的實(shí)質(zhì)能力,。獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書(shū),、認(rèn)證證書(shū)等,，是實(shí)務(wù)中很多研發(fā)項(xiàng)目都會(huì)經(jīng)歷的環(huán)節(jié)，但獲得外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的此類證書(shū),，通常只是表明企業(yè)對(duì)這些研發(fā)成果的權(quán)屬獲得法律的承認(rèn)和保護(hù),，不能等同于對(duì)研發(fā)成果的技術(shù)成熟度和效益性的證明。在實(shí)務(wù)操作中,，既有

此類證書(shū)的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子（如一般情況下發(fā)明專利從申請(qǐng)到獲得專利證書(shū)可能要數(shù)年時(shí)間）,，也有相反的例子（如企業(yè)基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的考慮，對(duì)尚未成熟的研發(fā)中技術(shù)搶先申請(qǐng)專利保護(hù),，以阻止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手介入）,，因此不能僅僅依據(jù)權(quán)屬證書(shū)、認(rèn)證證書(shū)等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開(kāi)始無(wú)形資產(chǎn)攤銷的標(biāo)志,。

誤區(qū)3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”和“基于客戶合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”的界限

   《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條及其應(yīng)用指南和講解中給出的研發(fā)支出資本化／費(fèi)用化模型,，是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，即企業(yè)在尚無(wú)客戶合同的情況下,，基于自身對(duì)市場(chǎng)需求,、技術(shù)趨勢(shì)的判斷而決定啟動(dòng)的研發(fā)項(xiàng)目。這類研發(fā)項(xiàng)目的典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)通用軟件的開(kāi)發(fā),，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品,、后有客戶和合同”。此類研發(fā)項(xiàng)目的支出,，因?yàn)樵诎l(fā)生時(shí)沒(méi)有對(duì)應(yīng)的客戶合同,，不能作為任何一個(gè)客戶合同的直接成本，因此對(duì)不滿足資本化條件的研發(fā)支出不能計(jì)入營(yíng)業(yè)成本而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用,。

    除了此類內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目以外,，企業(yè)還有另一類常見(jiàn)的研發(fā)項(xiàng)目，即“基于客戶合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”,，典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開(kāi)發(fā)專用軟件,。這類研發(fā)項(xiàng)目的特征是“先有客戶和合同，再有產(chǎn)品”,。此類受托研發(fā)業(yè)務(wù)的合同往往約定研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸委托方所有,，受托方對(duì)該成果無(wú)自主支配權(quán)；或者其研發(fā)成果具有高度專用性,，僅可由委托方使用,，該合同結(jié)束后的后續(xù)市場(chǎng)前景不明,；在某些情況下即使能夠形成具有通用性的技術(shù)儲(chǔ)備，也因?yàn)殡y以區(qū)分此類通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)的直接成本和該受托研發(fā)項(xiàng)目的其余合同成本的界限,，而導(dǎo)致無(wú)法對(duì)其中所包含的通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)支出按照“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”進(jìn)行單獨(dú)歸集和核算,；所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對(duì)應(yīng)的客戶委托合同，且可以從該合同的價(jià)款中獲得全部補(bǔ)償,?；谶@些特點(diǎn)，對(duì)此類受托研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出,，應(yīng)作為該客戶合同的成本予以歸集（通過(guò)“勞務(wù)成本”科目而不是“管理費(fèi)用”科目核算）,，對(duì)該客戶委托合同按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》中的“提供勞務(wù)模式”，在研發(fā)過(guò)程中將合同價(jià)款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入,，同時(shí)采用系統(tǒng),、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā)支出在內(nèi)的合同成本結(jié)轉(zhuǎn)入研發(fā)期間的各期營(yíng)業(yè)成本中。對(duì)此類研發(fā)支出一般不存在資本化／費(fèi)用化的判斷問(wèn)題,，不會(huì)形成受托方的無(wú)形資產(chǎn)或者管理費(fèi)用（注：有些企業(yè)為了稅務(wù)上認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè),、享受研發(fā)支出加計(jì)扣除等需要，將應(yīng)當(dāng)計(jì)入勞務(wù)成本和營(yíng)業(yè)成本的研發(fā)支出都通過(guò)“管理費(fèi)用”和“研發(fā)支出”核算,。這種做法是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)予以糾正）。

    由于上述兩類研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異,，因此在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意合理區(qū)分這兩類研發(fā)項(xiàng)目,。我們認(rèn)為，這兩類研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分的最重要標(biāo)志是研發(fā)支出的主要回收方式（或者說(shuō)研發(fā)項(xiàng)目所包含的經(jīng)濟(jì)利益的主要實(shí)現(xiàn)方式）,。如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過(guò)研發(fā)成功后企業(yè)對(duì)研發(fā)成果的自主利用（如用于生產(chǎn)產(chǎn)品,、授權(quán)他人使用、對(duì)外轉(zhuǎn)讓等）來(lái)實(shí)現(xiàn),，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由本企業(yè)享有或承擔(dān),，其使用也由本企業(yè)主導(dǎo)，則屬于“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”,；如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過(guò)委托方在委托合同項(xiàng)下支付的委托研發(fā)合同價(jià)款來(lái)實(shí)現(xiàn),，除此之外預(yù)期可獲得的經(jīng)濟(jì)利益很少或者根本沒(méi)有，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并非由本企業(yè)享有或承擔(dān),，本企業(yè)不

享有對(duì)其使用的主導(dǎo)權(quán),，則屬于“基于客戶合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合理劃分研發(fā)項(xiàng)目類別的基礎(chǔ)上,，恰當(dāng)選擇適用的會(huì)計(jì)核算模式,。