編者按：《稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定,，“因稅務機關的責任，致使納稅人,、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,，但是不得加收滯納金”,。實踐中,，很多納稅人認為,，由于稅務機關在日常稅務管理工作中的疏忽、未向納稅人申明其納稅義務,，導致納稅人未進行納稅申報的,，稅款追征期應當適用三年的規(guī)定并不加處滯納金,。本期稽查觀察分享一起企業(yè)未進行納稅申報并與稅務機關就稅款追征期發(fā)生爭議的案件，并對我國稅款追征期的具體制度作出簡要分析,。

一,、案件詳情

海南甲房產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“甲公司”)與海南省國營乙農(nóng)場簽訂《土地使用權有償轉(zhuǎn)讓合同》，取得了本案中涉案土地使用權,。2001年12月5日,，甲公司取得了由當?shù)厝嗣裾C發(fā)的《國有土地使用證》，土地面積596畝,，土地用途為旅游用地,。由于土地出讓與規(guī)劃脫節(jié)的原因，一直未開發(fā)建設,，只種植林木,。甲公司于2011年4月27日取得了《建設用地規(guī)劃許可證》，同年11月10日取得了《建設工程規(guī)劃許可證》,。在此之前,，甲公司未按規(guī)定申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。2012年5月20日,，甲公司與丙公司簽訂《建設工程施工合同》,，合同金額：22，899,，600.98元,，甲公司未按規(guī)定申報繳納印花稅。

2013年5月24日,，海南省地方稅務局第三稽查局（以下簡稱“第三稽查局”）向甲公司發(fā)出《稅務檢查通知書》,，決定對甲公司2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進行檢查。同年6月6日,，第三稽查局向甲公司發(fā)出《稅務事項通知書》,，要求甲公司于2013年6月14日前提供2010年至2012年賬簿、記賬憑證及原始憑證,，甲公司只提供了部分有關資料,，沒有提供賬簿及憑證。

2013年12月25日,，海南省屯昌縣地方稅務局第一稅務分局向第三稽查局出具《關于甲公司土地使用稅申報納稅情況說明的函》稱,，甲公司在2013年7月以前一直未向該局申報繳納土地使用稅，也未提供減免稅備案,，2013年7月25日自查繳交了2012年下半年的土地使用稅,。

第三稽查局經(jīng)調(diào)查、核實,，于2014年6月26日作出《稅務處理決定書》（瓊地稅三稽處（2014）14號）,，認為甲公司未履行其土地使用稅,、印花稅的納稅申報義務，對甲公司追繳稅款并加處滯納金,。甲公司不服,，申請行政復議。

二,、爭議焦點

甲公司認為,，其沒有納稅申報、繳納稅款與稅務機關沒有進行宣傳教育,、提示,、催交有關，甲公司主張適用《稅收征收管理法》第五十二條第一款“因稅務機關的責任,，致使納稅人,、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人,、扣繳義務人補繳稅款,，但是不得加收滯納金”故甲公司2013年未繳納的稅款已過追征期限，且三年追征期內(nèi)應追繳的稅款不應加收滯納金,。

稅務機關認為,，甲公司未主動進行納稅申報不是稅務機關的責任，且涉案數(shù)額較大,，依據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定,，應適用五年追征期的情形。對其不主動申報納稅的情形,，應加處滯納金,。

三、華稅分析

（一）甲公司依法應履行納稅申報義務

納稅申報是納稅人的法定義務,，并不因稅務機關的不及時宣傳教育,、提示、催交而減損或免除,?！抖愂照魇展芾矸ā返诙鍡l第一款規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律,、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限,、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表,、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料,?！钡谌粭l規(guī)定：“納稅人,、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律,、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限,，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難,，不能按期繳納稅款的,，經(jīng)省、自治區(qū),、直轄市國家稅務局,、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款,，但是最長不得超過三個月,。”

因此,，本案中甲公司自取得涉案土地使用權后進行納稅申報是其法定義務，甲公司不能因稅務機關未催繳稅款而免除納稅義務,。

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第八條規(guī)定：“土地使用稅按年計算,、分期繳納,。繳納期限由省、自治區(qū),、直轄市人民政府確定?！奔暗诰艞l第二項規(guī)定：“征收的非耕地,，自批準征收次月起繳納土地使用稅,?！薄逗Ｄ鲜嵤粗腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉辦法》（海南人民政府令第208號）第二條規(guī)定：“在本省行政區(qū)域內(nèi)的城市、縣城,、建制鎮(zhèn),、工礦區(qū)、開發(fā)區(qū),、旅游度假區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人,，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應當依法繳納土地使用稅”及第八條規(guī)定：“土地使用稅按年計算,，分季繳納,。季度終了后10日內(nèi)申報繳納,?！钡谑畻l規(guī)定“納稅人應當在土地管理部門批準使用土地后30日內(nèi),，將實際占用土地的權屬、面積,、位置,、使用情況等據(jù)實向土地所在地的地方稅務部門辦理申報登記。土地使用權轉(zhuǎn)移的,，受讓人應當在合同簽訂之日起30日內(nèi),，持有關資料到土地所在地的地方稅務部門辦理變更登記?！?/h2>

本案中,，甲公司于2001年12月5日取得人民政府頒發(fā)的土地權屬證書后，應當根據(jù)上述法律,、法規(guī),、規(guī)章規(guī)定的期限及時辦理城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅申報，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,，而不是等待第三稽查局向其追繳,。但甲公司一直未進行納稅申報，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,，違反了上述規(guī)定,，依法應予補交。

（二）本案應適用五年的稅款追征期

《稅收征收管理法》第五十二條第二款規(guī)定：“因納稅人,、扣繳義務人計算錯誤等失誤,，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以追征稅款,、滯納金,；有特殊情況的，追征期可以延長到五年,?！备鶕?jù)《稅收征收管理法實施細則》第八十二條的規(guī)定，所謂特殊情況,，是指納稅人,、扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳,、未扣或者少扣,、未收或者少收稅款累計數(shù)額在10萬元以上的。在本案中，甲公司未進行納稅申報,，不繳或者少繳應納稅款已超過10萬元,，屬于特殊情況的情形，依法應適用《稅收征收管理法》第五十二條第二款關于五年的追征期限,。

（三）本案稅務機關應加處滯納金

甲公司主張適用《稅收征收管理法》第五十二條第一款“因稅務機關的責任,，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,，但是不得加收滯納金”,。所謂稅務機關的責任，根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第八十條的規(guī)定,，是指稅務機關適用稅收法律,、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法，即因稅務機關依據(jù)錯誤的征收行為和違反法律的錯誤執(zhí)法行為等行政行為,。

在本案中,，甲公司長期未主動進行城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報，也未繳納稅款,，責任在于甲公司,，該案并不涉及免除滯納金的法定情形。因此,，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十四條第二款的規(guī)定,，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的,，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款,、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,?！痹诒景钢校悇諜C關對甲公司加處滯納金并無不當,。

（四）納稅人不進行納稅申報稅款追征期的確定

關于稅款追征期的問題,，《稅收征管法》第五十二條規(guī)定了三種情形，但并未涵蓋本案中的不主動申報納稅行為,。

經(jīng)新疆自治區(qū)國稅局請示,，國稅總局針對納稅人未申報稅款追征期限的問題在2009年6月5日向其作出了《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函[2009]326號），該文規(guī)定,，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅,、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神,，一般為三年,，特殊情況可以延長至五年?！?/p>

由于這一問題我國稅收法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定,，實踐中各地稅務機關針對納稅人不進行納稅申報的稅款追征管理大多依照《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定處理。稅務機關在對本案的處理過程中也適用了該文,。我們認為,，針對這一問題，還應由國家稅務總局或其他具有法律解釋資格的機關應制定具有普適性的規(guī)則來加以明確和規(guī)范,，以減少爭議的發(fā)生,。

小結(jié)

通過本案我們可以看到，納稅人以稅務機關日常稅務機關和稅法教育疏忽為由未履行納稅申報義務的,，不屬于《稅收征管法》第五十二條第一款所規(guī)定的“因稅務機關的責任”的情形,，目前在實踐中如果稅務機關尚未查實納稅人具有偷稅等特殊違法行為的情況下，對稅款追征期通常會適用《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定,，并且加收滯納金,。這一問題有待《稅收征管法》修訂完善。

（作者：劉天永,，北京華稅律師事務所主任,，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學博士,，經(jīng)濟學博士后,，稅務律師，注冊會計師,，注冊稅務師,；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流,。）