摘要

　　為進(jìn)一步規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理,，促進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）政策的貫徹實(shí)施，2016年12月3日,，財(cái)政部在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào),，以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)文”）,。22號(hào)文重新規(guī)范了與增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理,，涵蓋了常見的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)，以及差額征稅,、過(guò)渡期,、出口退稅、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠等特殊業(yè)務(wù),。22號(hào)文還明確規(guī)定了相關(guān)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)表列示,。2016年5月1日后發(fā)生的交易由于22號(hào)文而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的,，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整,。同時(shí)，原有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定1相應(yīng)廢止,。

　　在本期《中國(guó)稅務(wù)/商務(wù)新知》中,，我們將介紹22號(hào)文對(duì)增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列示的新要求,，分析較為重要的會(huì)計(jì),、稅務(wù)影響及待明確的稅務(wù)問(wèn)題，并分享我們的觀察和建議,。

　　詳細(xì)內(nèi)容

　　會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置新要求

　　22號(hào)文在增值稅會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置上的變化如下,，相關(guān)變化表請(qǐng)參考附件。

　　增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“預(yù)交增值稅”,、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”,、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”,、“代扣代交增值稅”,、 “待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等6個(gè)新明細(xì)科目，并刪除“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目,。

　　增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)增設(shè)“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄,，并刪除“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄。

　　小規(guī)模納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”,、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”3個(gè)明細(xì)科目,。

　　新增及變化科目和專欄的解釋與賬務(wù)處理

　　“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”：用來(lái)核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,。例如,，一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定自取得之日起分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的,，準(zhǔn)予以后期間抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,，應(yīng)借記本科目。

　　“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”：用來(lái)核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后,，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”,，貸記本科目。相反,，如果該進(jìn)項(xiàng)稅額不被允許抵扣,，則應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用/資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目,。值得注意的是,，一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬,，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。

　　“預(yù)交增值稅”：核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn),、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù),、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額,。例如,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，按預(yù)繳稅額借記本科目,，直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目,。

　　“簡(jiǎn)易計(jì)稅”：核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減,、預(yù)繳,、繳納等業(yè)務(wù)。如增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額,，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目,。按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí),，再按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。

　　“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”：核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額,。金融商品轉(zhuǎn)讓發(fā)生的收益或損失,，應(yīng)相應(yīng)貸記或借記本科目。繳納增值稅時(shí),，應(yīng)借記本科目,，貸記“銀行存款”科目,。年末,，本科目如有借方余額，則將余額轉(zhuǎn)入“投資收益”等科目,。

　　“代扣代交增值稅”：核算納稅人購(gòu)進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅,。例如,，境內(nèi)購(gòu)買方向境外單位或個(gè)人采購(gòu)應(yīng)稅服務(wù)，因其在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu),，則購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人,。購(gòu)買方按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”,，同時(shí)按應(yīng)代扣代繳的增值稅額,，貸記本科目。到實(shí)際支付時(shí),，再?zèng)_銷本科目,。

　　“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”：對(duì)于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的，應(yīng)先將銷項(xiàng)稅額貸記入本科目,，待實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí),，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

　　“應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”：記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,。企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的,，待取得合規(guī)的增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按允許扣減的稅額,，借記本科目或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”,，貸記相關(guān)成本、資產(chǎn)類科目,。

　　“增值稅留抵稅額”：納入營(yíng)改增試點(diǎn)當(dāng)月月初,，原增值稅一般納稅人應(yīng)按不得從銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額,，借記本科目,，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。待以后期間允許抵扣時(shí),，再按允許抵扣的金額,，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記本科目,。

　　營(yíng)改增過(guò)渡期的會(huì)計(jì)處理：企業(yè)營(yíng)改增前已確認(rèn)收入,，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營(yíng)業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí),，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入,；已經(jīng)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí),，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”,、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目,，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,，同時(shí)沖減收入。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表列示的新變化

　　資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目：“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“應(yīng)交增值稅”,、“未交增值稅”,、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”,、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況在本項(xiàng)目下列示,。

　　資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目：“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況在本項(xiàng)目下列示。

　　利潤(rùn)表中原“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”：企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅,、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅,、土地使用稅,、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)在本項(xiàng)目下列示,。

　　重要的稅務(wù)影響及待明確問(wèn)題

　　22號(hào)文在重新規(guī)范會(huì)計(jì)處理的同時(shí),，也可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)影響。此外,，部分會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅務(wù)處理應(yīng)如何銜接,，仍有待進(jìn)一步明確。其中較為重要的有：

　　“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目有助于企業(yè)清楚掌握哪些抵扣憑證暫未認(rèn)證抵扣,，以避免因人為疏忽造成逾期,。

　　對(duì)于因稅會(huì)差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)不同的問(wèn)題,，22號(hào)文給出了明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)則,。

　　22號(hào)文規(guī)定，當(dāng)期轉(zhuǎn)讓金融商品取得收益繳納增值稅時(shí),，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目,，貸記“銀行存款”科目。但根據(jù)增值稅申報(bào)表的規(guī)則,，轉(zhuǎn)讓金融商品收益不會(huì)直接產(chǎn)生應(yīng)納稅額,，而是會(huì)形成銷項(xiàng)稅額，在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后,，才會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅額,。因此，會(huì)計(jì)處理要求和增值稅申報(bào)表如何銜接需進(jìn)一步關(guān)注,。

　　“預(yù)交增值稅”科目用來(lái)核算四類預(yù)繳增值稅,，但22號(hào)文規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí),，方可對(duì)“預(yù)交增值稅”進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這是否意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)分項(xiàng)目進(jìn)行增值稅核算,，還有待進(jìn)一步的明確,。

　　關(guān)于“增值稅留抵稅額”科目,，由于國(guó)家稅務(wù)總局2016年75號(hào)公告已經(jīng)取消了對(duì)原增值稅一般納稅人抵扣的有關(guān)限制,，因此該科目將沒(méi)有核算內(nèi)容。

　　注意要點(diǎn)

　　我們注意到22號(hào)文對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)工作提出了更高的要求,，帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn),。我們建議企業(yè)應(yīng)做好以下應(yīng)對(duì)工作：

　　充分理解22號(hào)文所帶來(lái)的變化，梳理對(duì)現(xiàn)有增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的影響,，分析是否需要進(jìn)行追溯調(diào)整并做出處理,。

　　根據(jù)實(shí)際情況重新設(shè)置會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中的增值稅相關(guān)科目，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目,，并對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)操作流程進(jìn)行相應(yīng)的修改,。

　　對(duì)于外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，需要及時(shí)與總部進(jìn)行溝通,，按照既定的授權(quán)調(diào)整相關(guān)科目,，并盡快更新與總部之間的科目映射關(guān)系。

　　為了正確地進(jìn)行增值稅納稅申報(bào),，企業(yè)需要從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中準(zhǔn)確抓取數(shù)據(jù),。對(duì)于使用系統(tǒng)自動(dòng)完成納稅申報(bào)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)盡快進(jìn)行相應(yīng)系統(tǒng)的改造,。

　　我們會(huì)繼續(xù)關(guān)注22號(hào)文操作層面的實(shí)際情況,，并適時(shí)分享我們的觀察和建議。

　　注釋

　　1.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2013]24號(hào)）

　　附件

　　會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置變化表

　　注：

　　本變化表僅對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下涉及到的增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)科目變化進(jìn)行概括歸納,，不包括其他稅費(fèi)相關(guān)的科目,。

　　本變化表是根據(jù)22號(hào)文實(shí)施前后的會(huì)計(jì)科目設(shè)置要求匯總而成，僅供一般參考之用,。如有政策改動(dòng),，請(qǐng)以有權(quán)機(jī)關(guān)最新發(fā)布的內(nèi)容為準(zhǔn)。