藍敏：22號文后營改增會計處理實務(wù)變化

會計科目與分錄就一個工具，如果不出這個文件,，實際上所有的增值稅業(yè)務(wù)還是可以處理的,。

這個文件的唯一的意義，是進行了標(biāo)準(zhǔn)化的統(tǒng)一,。但是,，下面我們可以看到，它統(tǒng)一得并不是那么完美,。

為正確學(xué)習(xí)理解22號文,，必須要注意三點：掌握增值稅處理的一般原則、知道22號文以前的增值稅處理方式,、明白22號文的優(yōu)點和缺點,。不這樣，無法正確學(xué)習(xí),。

1,、一般計稅與簡易計稅

對于一般納稅人來說，會計處理可以分為一般計稅與簡易計稅兩類,，其區(qū)別不是會計文件決定的,，而是稅收政策決定的。

一般計稅,，必須要分別確認(rèn)銷項與進項,，所以必須通過“應(yīng)交增值稅”二級科目來處理；

簡易計稅,，因為不能抵扣進項，所以,，不能通過“應(yīng)交增值稅”二級科目來處理,。

22號文在規(guī)定中,，設(shè)立了一個新的二級科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，并且,，對于轉(zhuǎn)讓金額商品差額納稅進行了手把手的規(guī)定,，其納稅分錄為：

借 應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

  貸 銀行存款

這樣處理，不通過應(yīng)交增值稅,，如何抵扣進項呢,？

按《營改增試點辦法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品,，適用差額納稅,，但并非不能抵扣進項，怎么可以不通過“應(yīng)交增值稅”呢,？

這樣規(guī)定的另一個壞處是,，讓一些人，尤其是對稅務(wù)規(guī)則把握不準(zhǔn)的人,，會產(chǎn)生這樣的理解：“按財稅【2016】22號文的規(guī)定,，難道金額商品轉(zhuǎn)讓必須簡易計稅了”，這就把事情鬧大了,，財會文件怎么可以修改納稅義務(wù),？

為什么我強調(diào)學(xué)習(xí)文件必須要“得法”，必須把握“規(guī)則”,，原因就在于此,。只有當(dāng)你懂得了增值稅處理會計原則，才不會對22號文照單全收,，而知道它的特點與存在的問題,。只有這樣的學(xué)習(xí)，才是真正的學(xué)習(xí),。

回到這一點上,，除非直接修改營改增政策，由“財稅”或“稅總發(fā)”文件明文規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓不得抵扣進項,，否則,，不通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”核算，就是在自找麻煩,。

實際上,，金融商品的計算涉及復(fù)雜的會計處理，比如涉及交易性金融資產(chǎn)及公允價值變動,，通過專門的科目核算其盈虧情況,，也是需要的。所以，22號文最多只能從原則上進行規(guī)定,。但通過“應(yīng)交增值稅”是必須的,。

再強調(diào)一下，一般計稅,，必須通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”來核算,，簡易計稅，不能通過它來核算,。

簡易計稅通過什么科目呢,？

以前，我是通過“應(yīng)交稅費-未交增值稅”,，但22號文新設(shè)了一個二級科目“應(yīng)交稅費-簡易計稅”,，來專門核算一般納稅人的簡易計稅。

這樣就明白了一般納稅人的處理過程

一般計稅：應(yīng)交增值稅→未交增值稅

簡易計稅：簡易計稅  →未交增值稅

為什么要這樣呢,？

唯一的理由是,，這樣可以專門歸集一下簡易計稅的金額,。

至于小規(guī)模納稅人，沒有變化,，通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目直接處理,。

形像點總結(jié)，見下表：

2,、預(yù)征的問題

除了納稅的問題,，另一個就是預(yù)征的問題,。

對一般納稅人而言,，在一般計稅情況下，如果沒有22號文,，預(yù)交增值稅時,，應(yīng)該直接計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”,，然后再通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費-未交增值稅”的借方之中。

偷懶一點的話,，直接“借 應(yīng)交稅費-未交增值稅”了事,。

但房地產(chǎn)預(yù)征不好處理,，因為按營改增政策，房地產(chǎn)預(yù)征不能立即抵扣，相當(dāng)于未交增值稅借方必須要留余額,，不太完美,。

現(xiàn)在,，22號文規(guī)定設(shè)立“應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅”,。這樣的話，處理就簡單了,。預(yù)交時,，直接計入“預(yù)交增值稅”借方,，然后轉(zhuǎn)入“未交增值稅”的借方。

22號文專門規(guī)定,，一般企業(yè)月末將“預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方,，但是，它同時細(xì)致的規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后,，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目,。

建筑/租賃的預(yù)征，與房地產(chǎn)預(yù)征,，在性質(zhì)上是不同的,。前者是異地預(yù)征,，只影響納稅地點,，所以,，當(dāng)月預(yù)征，當(dāng)月可以扣除,。后者是一項專門的預(yù)征規(guī)定，只能在對應(yīng)的銷售實現(xiàn)后再扣除,。這本身是增值稅的規(guī)定,，會計文件不應(yīng)該進行約定。

會計處理本身只是一個使用工具的問題,，會計知道該如何填表,、納稅，自然就知道如何核算,。如果它這樣表述就更好了：

“預(yù)交增值稅”應(yīng)該于該預(yù)交稅金可抵扣當(dāng)月月末,，結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方。

需要注意的,，“應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅”可以同時核算一般計稅與簡易計稅，這樣的處理對簡易計稅而言,，核算得更清楚。

例如,，建筑業(yè)簡易計稅,，以前預(yù)交和申報,，都通過“應(yīng)交稅費-未交增值稅”核算,，22號文設(shè)立“預(yù)交增值稅”后,，預(yù)繳通過“預(yù)交增值稅”，申報通過“簡易計稅”,，再一同轉(zhuǎn)入未交增值稅，可以讓預(yù)征與申報的核算更清晰,。

小規(guī)模納稅的預(yù)征沒有變化，一律通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”核算,。

3,、差額納稅的問題

差額納稅的處理變化不大，一般納稅人通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵扣）”核算沖減的金額,。

簡易計稅則直接用“應(yīng)交稅費-簡易計稅”借方?jīng)_減,、小規(guī)模納稅人直接用“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”借方?jīng)_減。

此時,，引人注目的問題是,，沖減銷稅金時，對應(yīng)的貸方科目是什么,？

按22號文的規(guī)定,，全部是成本費用類科目,，即沖減主營業(yè)務(wù)成本或者對應(yīng)的存貨成本。我對這樣的理解持懷疑態(tài)度,，我認(rèn)為,，從會計原理出發(fā)，增加營業(yè)收入更合理,。

但這個22號文是“規(guī)定”,，是不“建議”，所以,，不想自找麻煩的話,，還得按它來。

有人問,，比如房地產(chǎn)企業(yè)的地價扣減增值稅,，要不要沖減地價款，這樣可能在計算土地增值稅時吃虧,。一位大伽朋友甚至建議,，要不要在成本被沖減后，通過一個分錄給調(diào)回來：

借 主營業(yè)務(wù)成本

  貸 主營業(yè)務(wù)收入

相當(dāng)于,，銷項扣減時,，最終還是增加了營業(yè)收入。與我的想法殊途同歸,。

但是,，既然出了個22號文，你再用以上分錄給調(diào)回來,，就太不尊重財政部了,。至于土地增值稅，實際上那得看土地增值稅的規(guī)定,，按《征管法》規(guī)定,，稅會如果有差異，按稅務(wù)規(guī)定納稅,。

目前土地增值稅規(guī)定的土地成本,，是“地價”，所以,，如果會計哪怕沖減了地價,，也會構(gòu)成稅會差異，土地增值稅計算時,，要調(diào)回來,。所以，土地增值稅的問題,，只能留待總局出文件明確規(guī)定,，在總局對此出文件之前,，土地增值稅地價加計扣除時，是不能扣減的,。

4,、金融商品轉(zhuǎn)讓的問題

如果我是會計的話，我還是會通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”來核算,，因為通過“應(yīng)交稅費-金融商品轉(zhuǎn)讓……”處理起來可能太麻煩了,。

不過，也應(yīng)該多一個心眼,，說不定制定22號文的人知道風(fēng)聲,，未來可能不準(zhǔn)金融商品銷售抵扣進項呢。哈哈,。

5,、關(guān)于銷項待確認(rèn)問題

設(shè)立“待轉(zhuǎn)銷項稅金”，來核算未確認(rèn)的銷項,，我認(rèn)為是一個好方法,。在此之前，只能通過“其它應(yīng)付款”科目來掛,。

這個科目設(shè)立后，當(dāng)會計確認(rèn)收入,、或者確認(rèn)預(yù)收款,，而增值稅不能確認(rèn)銷項時，可以方便地掛在“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金”之上,，主要好處是可以方便對賬,。

這個應(yīng)用，舉個例子,，其它的大家可以參看我以前的公眾號文章,，那篇關(guān)于增值特殊業(yè)務(wù)處理：

比如預(yù)收下個月的廣告費10,600元，由于廣告還沒有打,，所以不能確認(rèn)收入,，也不能交增值稅，這個賬怎么做,？

借 銀行存款  10,600

  貸 預(yù)收賬款                   10,000

  貸 應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金  600

比掛在“其它應(yīng)付款”上,，漂亮得多。贊一個,。

同時注意,，一般納稅人簡易計稅時，也通過這個科目掛待確認(rèn)的銷項稅金,。

但是,，小規(guī)模納稅人怎么辦,？

22號文沒有把他們考慮進去，看來,，依然只能掛“其它應(yīng)付款”,，這不能不說是一個缺憾。

6,、關(guān)于進項待確認(rèn)問題

22號文設(shè)立了兩個關(guān)于進項待確認(rèn)的新科目：“待認(rèn)證進項稅金”和“待確認(rèn)進項稅金”,。按其規(guī)定：

“待認(rèn)證進項稅金”，用于,，收到了專票,，沒認(rèn)證，此時進項暫掛在這里,。

“待確認(rèn)進項稅金”,，用于，收到了專票,、認(rèn)證了,，但不準(zhǔn)當(dāng)期抵扣，主要指不動產(chǎn)的分期抵扣和輔導(dǎo)期先比對再抵扣,。

這樣的科目設(shè)置無疑是比較好的,。那么，如果是暫時沒有取得增值稅專用發(fā)票,，又該如何處理呢,？

比如，采購貨物一批,，含稅價117萬元,，貨已入庫，未付款,、未取得增值稅專用發(fā)票,，進項稅金怎么辦呢？為什么不設(shè)一個“待取得進項稅金”呢,？

22號文對此的規(guī)定竟然是：“不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬”,。問題是你說不需要就不需要？發(fā)生了經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以不核算,？另外,，22號文也沒有說“不得暫估進項”。

我們看看如果不對進項進行暫估,，有什么問題,？主要問題是，如何與供應(yīng)商對賬,？上例來說,，可以作如下分錄嗎,？

借 庫存商品 100萬

  貸 應(yīng)付賬款-暫估  100萬

這樣就無法正確對賬，也無法正確核算自己的負(fù)債,，這樣賬就是舞弊賬,。

有人說，可以這樣：

借 庫存商品 117萬

  貸 應(yīng)付賬款-暫估  117萬

未來收到發(fā)票,，再把稅金從商品成本中轉(zhuǎn)出來,。

且不說這樣虛增了存貨成本，如果要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,，又該如何處理呢,？

所以，暫估進項是有這個需求的,。按《會計準(zhǔn)則》附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則中確認(rèn),、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè),、分拆,、合并會計科目”。

同時,，22號文也沒有規(guī)定：諸如“不能設(shè)立除此之外的會計科目”,。所以，藍老師的建議是,，完全可以自己考慮設(shè)一個：“應(yīng)交稅費-待取得進項稅金”科目,，對進項進行暫估。自設(shè)這一科目,，不違反22號文，因為它并沒有禁止,。

借 庫存商品                  100萬

借 應(yīng)交稅費-待取得進項稅金 17萬

  貸 應(yīng)付賬款-暫估                117萬

用這個科目,，看起來不錯吧？

當(dāng)然,，如果不想時髦,，像過去一樣，掛“其它應(yīng)付款”,，也是一樣的,。

7、關(guān)于扣繳義務(wù)

履行扣繳義務(wù),，以前,，對于一般納稅人，我是通過“未交增值稅”核算的,，現(xiàn)在既然22號文設(shè)立了“應(yīng)交稅費-扣繳增值稅”,，那么當(dāng)然可以通過它來核算,。

借 相關(guān)成本費用

借 應(yīng)交稅費-代扣代繳增值稅

貸 銀行存款

注意及時結(jié)進項：

借 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸 應(yīng)交稅費-代扣代繳增值稅

剩下的，要么簡單,，要么很偏,，以后再講。

藍敏老師稅務(wù)課堂繼續(xù)開講“稅的實務(wù)與規(guī)則”系列