作者：鄧漫銀

單位：中國政法大學(xué)刑法學(xué)研究生

《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定,，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工,、修理,、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照該條例繳納增值稅,。但自我國1994年實行增值稅專用發(fā)票以來,，一些違法犯罪分子在逐利本性的驅(qū)使下利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款這一功能，利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段侵吞國家稅款,，擾亂國家稅收征管秩序,。為打擊此種違法犯罪行為，我國《刑法》第205條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪,，并為其配置了較高的法定刑（其法定最高刑為無期徒刑）,。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱“《解釋》”）之相關(guān)規(guī)定,，關(guān)乎本罪定罪量刑的犯罪數(shù)額有三：虛開稅款的數(shù)額,、騙取國家稅款的數(shù)額以及給國家利益造成損失的數(shù)額。由于給國家利益造成損失的數(shù)額即偵查終結(jié)前仍然未能追回的,、造成國家稅款流失的數(shù)額,，這一數(shù)額認(rèn)定比較客觀，爭議不大,，下文主要就虛開稅款數(shù)額與騙取國家稅款數(shù)額展開說明,。

一、增值稅的基礎(chǔ)背景

在具體介紹之前,，我們需要明確的是,，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，商家銷售貨物,，并向他人開具增值稅銷項專用發(fā)票（以下簡稱“銷項發(fā)票”）,，并需要按照一定稅率向國家繳納貨物價款對應(yīng)的稅款。同時,，商家可以憑借在購買原材料等過程中上游單位為自己開具的增值稅進(jìn)項專用發(fā)票（以下簡稱“進(jìn)項發(fā)票”）所繳納的稅款,，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣。因此商家只需要繳納貨物增值部分的相應(yīng)稅款,，故曰“增值稅”,。其計算公式可以簡單表述如下：

增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額

如果銷項稅額小于或者等于進(jìn)項稅額，則商家不需要繳納增值稅,，但剩余的進(jìn)項稅額可以在下一納稅時段使用,。

二、無貨單純虛開進(jìn)項或者銷項發(fā)票時犯罪數(shù)額的認(rèn)定

在沒有實際貨物往來的情況下,，如果行為人僅僅讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票,，自己用于向稅務(wù)部門申報抵扣稅款，或者在沒有實際貨物往來的情況下,，行為人僅僅為他人虛開增值稅專用發(fā)票,，供他人向稅務(wù)部門申報抵扣稅款的,，其虛開稅款數(shù)額即為增值稅專用發(fā)票上所載稅款數(shù)額，其騙取國家稅款的數(shù)額即為行為人或者下游受票方實際向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣的進(jìn)項稅額,。這種情形下虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的認(rèn)定均較為簡單,，刑法理論界和司法實務(wù)界也基本不存在爭議，在此不再贅述,。但是,，當(dāng)行為人為他人虛開增值稅專用發(fā)票后，為掩飾這一違法犯罪行為,，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的情形,，其犯罪數(shù)額如何認(rèn)定，卻存在較大爭議,。

三,、無貨為他人虛開后為掩飾該事實又讓他人為自己無貨虛開時犯罪數(shù)額的認(rèn)定

（一）虛開稅款的數(shù)額認(rèn)定

對于行為人虛開稅款數(shù)額的認(rèn)定上，第一種意見認(rèn)為,，由于刑法明確規(guī)定,，“虛開”包括自己為他人虛開、為自己虛開,、讓他人為自己虛開,、介紹他人虛開等四種行為。因此行為人先為他人虛開,、再讓他人為自己虛開,，屬于虛開增值稅專用發(fā)票的兩種不同犯罪模式。其任何一種虛開行為都是對國家稅收征管制度的破壞,，因此其虛開的稅額應(yīng)當(dāng)將行為人為下游單位虛開的銷項稅額與行為人讓上游單位為自己虛開的進(jìn)項稅額予以累加,，方能對行為人虛開增值稅專用發(fā)票的行為予以充分評價。

第二種意見認(rèn)為,，對于上述情形,，由于在無貨交易情形之下，行為人本來就沒有向國家繳納增值稅的義務(wù),，因此其讓他人為自己虛開增值稅進(jìn)項發(fā)票后,，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報要求折抵，并不會造成國家稅款的流失,，因為本來國家就不應(yīng)該從行為人的無貨交易中取得增值稅款,。因此上述不會造成國家稅款流失所對應(yīng)的虛開增值稅進(jìn)項發(fā)票的行為，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為,。

我們認(rèn)為,，上述兩種意見的爭端，源于對本罪的性質(zhì)認(rèn)識存在差異,。如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪系行為犯,，即只要行為人實施了法律規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的行為即可認(rèn)定為本罪的構(gòu)成要件行為,，則第一種意見是合理的。但是如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪系結(jié)果犯,，即只有行為人所實施的虛開增值稅專用發(fā)票的行為足以造成國家稅款流失，才能認(rèn)定為本罪的構(gòu)成要件行為,，則正如第二種意見中所闡述的,，由于在無貨交易的情形下，行為人原本就不負(fù)有繳納增值稅的義務(wù),，因此其為了掩蓋自己向他人虛開增值稅專用發(fā)票的事實而讓他人為自己虛開進(jìn)項發(fā)票的行為不存在造成國家稅款流失的可能性,，因此其對應(yīng)的虛開行為不屬于本罪的構(gòu)成要件行為，故第二種意見是合理的,。

從目前的主流觀點來看,，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票為結(jié)果犯（或目的犯）占據(jù)優(yōu)勢。最高人民法院《刑事審判參考》第119號指導(dǎo)案例何濤虛開增值稅專用發(fā)票案,、《人民法院報》刊登的由最高人民法院,、上海市高級人民法院法官撰寫的劉國良虛開增值稅專用發(fā)票案的相關(guān)文章均認(rèn)為，在計算虛開稅額時,，不應(yīng)將虛開的銷項稅額和進(jìn)項數(shù)額累計計算,，從而基本肯定了上述第二種意見的內(nèi)容。當(dāng)然,，在司法實踐中,，由于行為人所虛開的銷項發(fā)票往往較為分散及其他客觀原因，導(dǎo)致并非每一筆銷項稅額均能查證,，從而造成進(jìn)項稅額比查證的銷項稅額要高的情形,。為了正確反映案件事實，《人民法院報》在劉國良虛開增值稅專用發(fā)票案的相關(guān)文章中認(rèn)為,，此時應(yīng)當(dāng)以數(shù)額較大的虛開銷項稅額認(rèn)定虛開的稅額,，我們認(rèn)為是恰當(dāng)?shù)摹?/span>

（二）騙取國家稅款數(shù)額的認(rèn)定

1．是否扣除行為人抵扣的進(jìn)項稅額

為了掩飾為他人虛開銷項發(fā)票的事實而讓他人為自己虛開進(jìn)項發(fā)票的行為，騙取國家稅款的數(shù)額認(rèn)定同樣存在不同意見,。與上文對應(yīng),，堅持虛開增值稅專用發(fā)票為行為犯的觀點認(rèn)為，該種情形下,，行為人自己抵扣的稅款和下游單位抵扣的稅款總額為騙取國家的稅額,；堅持本罪為結(jié)果犯的觀點認(rèn)為，由于在無貨交易的情況下,，行為人沒有向國家繳納該筆相應(yīng)增值稅的義務(wù),，因此行為人自己用于抵扣其向下游受票單位開具增值稅銷項發(fā)票的進(jìn)項稅額，不應(yīng)當(dāng)計入騙取國家稅款的數(shù)額,?？紤]到目前將虛開增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為行為犯的聲音較為薄弱,，在計算行為人騙取國家稅款數(shù)額時，應(yīng)當(dāng)扣除行為人向稅務(wù)部門申報抵扣的進(jìn)項稅額,。

2．是否扣除行為人在犯罪過程中已經(jīng)繳納的增值稅稅款

在虛開增值稅專用發(fā)票案騙取國家稅款的認(rèn)定中,，除上述是否應(yīng)當(dāng)扣除行為人抵扣的進(jìn)項稅額存在爭議之外，是否應(yīng)當(dāng)扣除行為人在犯罪過程中已經(jīng)繳納的增值稅稅款也存在相當(dāng)?shù)臓幾h,。一種意見認(rèn)為,，行為人在為他人虛開增值稅專用發(fā)票、為掩蓋這一事實又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票,，然后申報繳納增值稅的行為,，實際上是犯罪行為的一部分，其繳納稅款也是為了完成犯罪或者使得犯罪更加順利進(jìn)行,。對于行為人向稅務(wù)機(jī)關(guān)所繳納的該筆稅款,，應(yīng)當(dāng)依法予以收繳，其已非行為人的合法財產(chǎn),，不應(yīng)沖抵騙取國家稅款的數(shù)額,。另一種意見認(rèn)為，稅收征管制度應(yīng)當(dāng)從國家的層面予以考慮,，就此而言,，行為人在犯罪過程中已經(jīng)繳納相應(yīng)增值稅，使得國家被騙取的數(shù)額被降低,，因此行為人繳納的該筆增值稅應(yīng)當(dāng)從國家被騙取的稅額中予以扣除,。

關(guān)于這一爭議，我們認(rèn)為,，從辯護(hù)人的角度考慮,，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)堅持在計算行為人騙取的國家稅款數(shù)額時應(yīng)當(dāng)將其在犯罪過程中繳納的增值稅予以扣除，以期為當(dāng)事人爭取最大的利益,。但是客觀地說,，不能因為其在犯罪過程中繳納了增值稅就能改變行為人繳納增值稅的行為性質(zhì)。正如在搶劫超市收銀員的過程中,，由于需要支付新款項才能打開收銀機(jī)器,，行為人向收銀員支付了100元錢，但是最后僅搶劫到80余元的,，不能認(rèn)為此時行為人搶劫的被害人的款項為負(fù)數(shù)一樣,。行為人為了順利實施犯罪所支出的款項和犯罪行為所造成的被害人的損失，是兩條平行的資金流向,，不應(yīng)沖抵,。當(dāng)然，在計算給國家利益造成損失的數(shù)額時,，由于《解釋》規(guī)定,，給國家利益造成損失的數(shù)額為在偵查終結(jié)前無法追回的造成國家稅款流失的數(shù)額,，則應(yīng)當(dāng)將行為人在犯罪過程中向稅務(wù)部門繳納的增值稅部分予以扣除。