轉(zhuǎn)讓定價(jià)視角下的增值稅重復(fù)征稅

（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào),；作者：段從軍）

關(guān)聯(lián)交易不符合公平交易原則導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整已經(jīng)廣為人知。然而,，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整也可能產(chǎn)生對(duì)關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的增值稅銷(xiāo)售額偏低的調(diào)整,。通常，企業(yè)在關(guān)注增值稅銷(xiāo)售額的偏低時(shí)，更多關(guān)注銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低和沒(méi)有合理理由兩方面,，往往忽視由此引致的增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題,。

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與企業(yè)所得稅

轉(zhuǎn)讓定價(jià) (Transfer Pricing)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷(xiāo)售貨物,、提供勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格，或者說(shuō)是企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中所制定并運(yùn)用的價(jià)格,。通產(chǎn),，獨(dú)立平交易原則（原諒我，我更喜歡用公平交易原則）是關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易的基礎(chǔ),。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè),，由于其特殊關(guān)系，導(dǎo)致交易不符合公平交易原則的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整，以保證稅收的征收是基于公平交易原則之上,。（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào),；作者：段從軍）在具體的調(diào)整方法上，有基于價(jià)格調(diào)整的價(jià)格法,，例如可比非受控法,、再銷(xiāo)售價(jià)格法和成本加成法；也有基于利潤(rùn)調(diào)整基礎(chǔ)上的利潤(rùn)法,，例如交易凈利潤(rùn)法,、利潤(rùn)分割法。

需要注意的是,，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)所得稅下的概念,，僅適用于對(duì)企業(yè)所得稅納稅所得額的調(diào)整，這一調(diào)整既可以通過(guò)調(diào)整某一類(lèi)或某幾類(lèi)交易的價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn),，也可以通過(guò)調(diào)整某一類(lèi)或某幾類(lèi)交易的利潤(rùn)來(lái)實(shí)現(xiàn),。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易不符合公平交易原則影響企業(yè)所得稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序,，對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整,，以保證調(diào)整后的結(jié)果與企業(yè)按照公平交易原則處理交易的結(jié)果一致；這一調(diào)整也可以由企業(yè)采取平時(shí)自行調(diào)整或轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整后跟蹤期自行調(diào)整的方式來(lái)進(jìn)行,，還可以根據(jù)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署的預(yù)約定價(jià)協(xié)議進(jìn)行調(diào)整,。

二、與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅問(wèn)題

需要注意,，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整也可能觸發(fā)增值稅調(diào)整問(wèn)題,。根據(jù)《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生營(yíng)改增應(yīng)稅行為的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額,。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》文件還進(jìn)一步明確：不具有合理商業(yè)目的,，是指以謀取稅收利益為主要目的,，通過(guò)人為安排，減少,、免除,、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款,。而當(dāng)交易的雙方是關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí),，企業(yè)具有利用關(guān)聯(lián)交易安排來(lái)減少、免除或推遲少交的稅款的目的和動(dòng)機(jī),。（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào),；作者：段從軍）因此，從這個(gè)角度而言,，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整,，有可能意味著增值稅問(wèn)題的觸發(fā)調(diào)整。之所以是可能,，在于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額,，既可能是對(duì)單項(xiàng)或多項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的收入或利潤(rùn)進(jìn)行的調(diào)整，也可能是對(duì)關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的費(fèi)用支付或成本列支的調(diào)整,；而當(dāng)這一調(diào)整屬于前者時(shí),，則可以觸發(fā)增值稅銷(xiāo)售額的調(diào)整，而這一調(diào)整屬于后者時(shí),，則一般不會(huì)觸發(fā)增值稅銷(xiāo)售額的調(diào)整,。

需要注意的是，對(duì)增值稅銷(xiāo)售額的調(diào)整方式和對(duì)企業(yè)所得稅下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方式是不完全一樣的,。（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào),；作者：段從軍）當(dāng)關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的銷(xiāo)售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生營(yíng)改增應(yīng)稅行為的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采取如下方法核定銷(xiāo)售額：（1）按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物,、同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定,；（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物,、同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定,；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定,，即：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）,。前兩種方法與轉(zhuǎn)讓定價(jià)下的可比非受控價(jià)格法類(lèi)似，后者則類(lèi)似轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的成本加成法,，但是這兩種方法都沒(méi)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法下的較為嚴(yán)格的可比要求,。換言之，增值稅調(diào)整的方法比較粗糙,；但是,，也并非意味企業(yè)所得稅上轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法更為科學(xué)（雖然理論上更為科學(xué)）。

三,、與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅重復(fù)征稅問(wèn)題及解決思路

（一）企業(yè)所得稅下具有轉(zhuǎn)讓定價(jià)消除重復(fù)征稅的機(jī)制

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)相應(yīng)調(diào)整問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]1284號(hào)）是最早的對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中相應(yīng)調(diào)整進(jìn)行規(guī)定文件,。該文件允許對(duì)某公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融通資金往來(lái)所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額而作出的應(yīng)納稅的收入或者所得額的調(diào)整，允許其關(guān)聯(lián)企業(yè)作相應(yīng)調(diào)整,，以消除雙重征稅,。（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào)；作者：段從軍）現(xiàn)行有效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第十一章也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整做了規(guī)定,，該文件第九十八條規(guī)定：“關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的,，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅,。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的,，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開(kāi)展磋商談判”,。而我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定條款中一般也對(duì)此類(lèi)的相應(yīng)調(diào)整做了如下類(lèi)似的規(guī)定：締約國(guó)一方將締約國(guó)另一方已征稅的企業(yè)利潤(rùn)，而這部分利潤(rùn)本應(yīng)由該締約國(guó)一方企業(yè)取得的,，包括在該締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)內(nèi),，并且加以征稅時(shí)，該締約國(guó)另一方應(yīng)對(duì)這部分利潤(rùn)所征收的稅額加以調(diào)整,。換言之,，在企業(yè)所得稅及稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)則下，當(dāng)對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整時(shí),，允許另一方進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整,，以消除企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅。

一個(gè)存在的問(wèn)題是：相應(yīng)調(diào)整是否對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整具有作用,？盡管特別納稅調(diào)整辦法規(guī)定,，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少,，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查,、調(diào)整。（來(lái)源于：稅月無(wú)聲公眾號(hào),；作者：段從軍）但由于諸多的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易中交易各方實(shí)際稅負(fù)并不相同,，典型的例子為將過(guò)多的收入通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)入到適用較低稅率的高新技術(shù)企業(yè)或適用西部大開(kāi)發(fā)政策企業(yè),，如果對(duì)與高新技術(shù)企業(yè)或西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易支出進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，減少該類(lèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和費(fèi)用支出,，則也應(yīng)允許對(duì)取得收入的高新技術(shù)企業(yè)或西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行反向調(diào)整,，減少其賬面收入，以避免企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅,。

（二）與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅重復(fù)征稅

在企業(yè)所得稅及稅收協(xié)定規(guī)則下,，允許對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整進(jìn)行反向的調(diào)整，以消除企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅,。然而,，增值稅相關(guān)規(guī)則下并沒(méi)有類(lèi)似的調(diào)整規(guī)則。這也意味著,，一旦由于關(guān)聯(lián)交易造成的銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低且沒(méi)有合理商業(yè)理由,，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)該銷(xiāo)售核定銷(xiāo)售額，以調(diào)整應(yīng)交增值稅,。但是,，該增值稅并不能傳遞到購(gòu)買(mǎi)方抵扣。