貴陽(yáng)市ZFC公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)行政訴訟案件

劉天永

一,、案情介紹2001年12月，貴州省引進(jìn)了一家世界著名的公司來(lái)貴陽(yáng)投資,，投資總額為3722.89萬(wàn)美元,，注冊(cè)資本1489.16萬(wàn)美元，投資比例為中方占30%,，外方占70%.雙方投資成立的就是ZFC公司,。

作為一家生產(chǎn)、開(kāi)發(fā),、銷售CDMA手機(jī)及其相關(guān)通信產(chǎn)品的中外合資企業(yè),，ZFC公司從成立之初，就被貴州省科技廳認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè),，享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策,，所得稅稅率為15%.然而，從 2002年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)26萬(wàn)元后,，這家企業(yè)就開(kāi)始在虧損的泥潭里掙扎：2003年,，虧損832萬(wàn)元，2004年,，虧損1623萬(wàn)元,。2005年，該公司奇跡般地盈利879萬(wàn)元,，2006年再次巨虧3569萬(wàn)元,。

令人費(fèi)解的是，連年的虧損似乎并未讓外方望而卻步,，ZFC公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)依然欣欣向榮：2002年-2005年年均銷售收入一直在5億元以上,。即使是在發(fā)生巨虧的2006年，銷售收入也超過(guò)了2億元。而根據(jù)貴陽(yáng)市國(guó)稅局的資料顯示,，2002年-2006年5年間,，其增值稅稅收負(fù)擔(dān)率為0.21%，所得稅稅負(fù)為0.經(jīng)查證,，ZFC公司還存在逃避納稅義務(wù)的行為。

二,、調(diào)查內(nèi)容國(guó)稅局認(rèn)為從該企業(yè)5年間平均銷售收入51455萬(wàn)元,，利潤(rùn)盈虧損呈跳躍式增長(zhǎng)的情況分析,，其交易有別于非受控企業(yè)的正常交易行為，存在著轉(zhuǎn)移定價(jià)的嫌疑,。2004年8月24日,，貴陽(yáng)市國(guó)稅局反避稅調(diào)查組正式下發(fā)調(diào)查通知，對(duì)ZFC公司進(jìn)行反避稅調(diào)查,。反避稅小組分別對(duì)ZFC公司所承擔(dān)的功能按原材料采購(gòu),、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品研發(fā),、產(chǎn)品品質(zhì)保證,、市場(chǎng)推廣、產(chǎn)品銷售,、售后服務(wù),、應(yīng)收和應(yīng)付賬款管理、運(yùn)輸?shù)确矫孢M(jìn)行了分析,。同時(shí)對(duì)ZFC公司所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn),，按生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、品質(zhì)風(fēng)險(xiǎn),、物流風(fēng)險(xiǎn),、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn),、外匯風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行了分析,。

（一）ZFC公司的產(chǎn)品定價(jià)明顯有悖于正常企業(yè)的定價(jià)原則
通過(guò)調(diào)查了解，ZFC公司在產(chǎn)品材料的采購(gòu)中,，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的采購(gòu)占有絕對(duì)的比重,。而在ZFC公司產(chǎn)品銷售收入中，直接材料又占有絕對(duì)比重,。關(guān)聯(lián)交易中,，關(guān)聯(lián)購(gòu)進(jìn)材料價(jià)格的高低,，直接關(guān)系到ZFC公司的盈利或虧損。ZFC公司雖然是一個(gè)合資公司,，但其決策管理層和內(nèi)部各個(gè)部門(mén)管理層的主要負(fù)責(zé)人全部由外方擔(dān)任,，ZFC公司的國(guó)外采購(gòu)均通過(guò)母公司進(jìn)行，母公司完全控制著ZFC公司材料采購(gòu)及銷售的價(jià)格,。
反避稅小組的調(diào)查表明,，通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品材料關(guān)聯(lián)采購(gòu)價(jià)格和低價(jià)出口銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品以及免除費(fèi)用、加價(jià)銷售等方法,，母公司直接控制ZFC公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的盈虧,，從而完全控制ZFC公司的生存空間。2002年-2006年,，ZFC公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)支付價(jià)款、費(fèi)用,，發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為,，其中包括“原材料高進(jìn)”、“產(chǎn)品低出”,、關(guān)聯(lián)企業(yè)向ZFC公司進(jìn)行加價(jià),、讓利、補(bǔ)貼,、免除特許權(quán)使用費(fèi)和廣告費(fèi)用。

（二）技術(shù)交易有悖于獨(dú)立交易原則
2001年9月,，ZFC公司的母公司——ZC公司與ZFC公司曾簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，約定由ZFC公司向其母公司支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)和技術(shù)許可費(fèi),，合同期限為10年,。然而，2002年12月20日和2003年12月31日,，ZC公司與ZFC公司又以簽訂備忘錄的形式,，免除了ZFC公司應(yīng)當(dāng)支付給其母公司的特許權(quán)使用費(fèi)。相反,，在2002年和2003年免稅期結(jié)束后,，ZFC公司于2004年又恢復(fù)支付特許權(quán)使用費(fèi)，計(jì)入管理費(fèi)用,，并代扣母公司應(yīng)繳納的預(yù)提所得稅,。從2002年-2004年,，母公司分別以讓利,、免除,、加價(jià)補(bǔ)貼等形式,，不按獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行運(yùn)作,，給予ZFC公司共計(jì)資金1.3億多元。ZFC公司的注冊(cè)資本折合人民幣不過(guò)1.2億多元,，而其母公司兩年讓利,、免除、加價(jià)補(bǔ)貼的資金早已超過(guò)其注冊(cè)資金,。如果母公司不對(duì)ZFC公司進(jìn)行免除,、補(bǔ)貼、加價(jià),，對(duì)于一直處于虧損狀態(tài)的ZFC公司來(lái)說(shuō),，必將中斷其正常運(yùn)營(yíng)的資金鏈，造成ZFC公司不能正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),。為了使其資金鏈不斷,，又要維護(hù)企業(yè)利益最大化的轉(zhuǎn)移定價(jià)原則，母公司不得不采用讓利,、免除,、加價(jià)補(bǔ)貼等不同于一般獨(dú)立企業(yè)的經(jīng)營(yíng)形式。
ZFC公司2002年,、2003年享受免繳所得稅的優(yōu)惠政策,，ZFC公司支付特許權(quán)使用費(fèi)在“管理費(fèi)用”里列支，費(fèi)用的大小對(duì)免稅期繳納所得稅無(wú)影響,；如果ZFC公司支付特許權(quán)使用費(fèi),，將要代扣其關(guān)聯(lián)企業(yè)——母公司10%的預(yù)提所得稅,。因此，采用免稅期免除支付,，而征稅期恢復(fù)并追加收取特許權(quán)使用費(fèi),，增加了征稅期企業(yè)的“管理費(fèi)用”，其行為明顯是避繳代扣的預(yù)提所得稅,，以減少征稅期的應(yīng)納稅所得,。表面上母公司免除了ZFC公司支付兩年的特許權(quán)使用費(fèi)，合資中方還得感謝外方的免除行為,，但實(shí)際上,，據(jù)海關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，CDMA在中國(guó)的專有技術(shù)使用費(fèi)平均在4.5%-5%之間,，而ZFC公司對(duì)其母公司的支付比例卻平均高達(dá)8%,。

三、處理結(jié)果反避稅遵循OECD（經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織）的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)原則,，每一個(gè)案件沒(méi)有固定的模式,，它是一門(mén)綜合藝術(shù)。本案中涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購(gòu)進(jìn),、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的產(chǎn)品銷售和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的特許權(quán)使用費(fèi)的支付,，有一定的特殊性和復(fù)雜性,，從一開(kāi)始稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)意見(jiàn)懸殊,，曾經(jīng)有過(guò)非常激烈的爭(zhēng)論。通過(guò)調(diào)查人員大量艱苦細(xì)致的調(diào)查分析工作,，經(jīng)過(guò)了大小20多輪的談判,，企業(yè)及其為其作稅務(wù)代理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所終于就合理利潤(rùn)水平與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成了共識(shí)。

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為認(rèn)定
調(diào)查開(kāi)始階段,，外方的態(tài)度強(qiáng)硬,，表示其經(jīng)營(yíng)虧損完全是由于中國(guó)市場(chǎng)原因造成的，不承認(rèn)有轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為,。反避稅小組按照法定的程序,，首先調(diào)取了ZFC公司2002年-2004年的賬簿、憑證,、合同等相關(guān)資料,，對(duì)各個(gè)年度的數(shù)萬(wàn)份憑證進(jìn)行核對(duì)，對(duì)材料購(gòu)進(jìn),、生產(chǎn),、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售等環(huán)節(jié)的相關(guān)人員,，分別進(jìn)行了詢問(wèn)并進(jìn)行了筆錄,；從企業(yè)的關(guān)聯(lián)認(rèn)定,、銷售產(chǎn)品去向、材料的購(gòu)入來(lái)源,、資金融通統(tǒng)計(jì),、產(chǎn)品成本分析，內(nèi)外銷產(chǎn)品的重新核算到案件的匯總歸檔等都列項(xiàng)明確,。最終,，反避稅小組在對(duì)材料采購(gòu)、產(chǎn)品銷售去向,、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,、主要產(chǎn)品成本以及企業(yè)簽訂的合同、協(xié)議進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,，確定調(diào)查方向,。決定把重點(diǎn)放在2002年、2003年度材料高價(jià)購(gòu)進(jìn),，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,；2004年-2006年材料高進(jìn)和產(chǎn)品低價(jià)出口等重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)上，并固定了調(diào)查所需的相關(guān)證據(jù),。除了通過(guò)案頭審計(jì),、實(shí)地調(diào)查、數(shù)次約談外,，反避稅小組還耗時(shí)近兩個(gè)月進(jìn)行外調(diào)取證,，走訪調(diào)查了12家國(guó)內(nèi)生產(chǎn)CDMA手機(jī)的廠家，充分掌握了同行業(yè)的第一手信息資料,。
根據(jù)對(duì)ZFC公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的調(diào)查情況分析,，貴陽(yáng)市國(guó)稅局多次與ZFC公司進(jìn)行約談，ZFC公司均不能合理地解釋其行為,。同時(shí),，貴陽(yáng)市國(guó)稅局還分階段以書(shū)面通知的形式，要求ZFC公司提供境外關(guān)聯(lián)企業(yè)采購(gòu)原材料,、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)的資料,；要求其提供境外關(guān)聯(lián)企業(yè)再銷售價(jià)格、利潤(rùn)等方面資料,。在規(guī)定的期限之內(nèi)（包括延長(zhǎng)期）,，ZFC公司沒(méi)有按要求提供相關(guān)舉證資料，或主動(dòng)放棄了舉證的權(quán)利,，表示無(wú)法完整提供,。

（二）調(diào)整方法的確定
反避稅案件重要的一步是關(guān)于調(diào)整方法的確定。反避稅調(diào)查小組根據(jù)ZFC公司的功能和風(fēng)險(xiǎn)分析,，設(shè)定了12套調(diào)整方案,，在與ZFC公司及其稅務(wù)代理方的多次約談及爭(zhēng)論后,，雙方約定，忽略其他次要條件,，選定與ZFC公司可比性最接進(jìn)的一套方案,，以4.03%為ZFC公司合理的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)水平，忽略或不計(jì)其他次要的條件,，按4.03%進(jìn)行調(diào)整,，并且以BVD數(shù)據(jù)庫(kù)2002年-2005年的取值指標(biāo)，來(lái)衡量和調(diào)整2006年?duì)I業(yè)利潤(rùn)水平,。
2007年3月28日,。這一天，在確認(rèn)ZFC公司有不按獨(dú)立企業(yè)方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的情況下,，經(jīng)與ZFC公司及其稅務(wù)代理方的多次約談,，逐漸縮小分歧，并在ZFC公司提交書(shū)面調(diào)整建議書(shū)的基礎(chǔ)上,，三方終于就ZFC公司2002年-2006年應(yīng)取得的合理的營(yíng)業(yè)利潤(rùn),、調(diào)整方法等達(dá)成共識(shí)，ZFC公司接受貴陽(yáng)市國(guó)稅局反避稅調(diào)查組的調(diào)整方案,，并予以書(shū)面簽字確認(rèn),。2007年5月28日，經(jīng)按程序上報(bào)貴州省國(guó)稅局和國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際司批準(zhǔn),，貴陽(yáng)市國(guó)稅局下發(fā)了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書(shū)》,，對(duì)該企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)作價(jià)的行為進(jìn)行了調(diào)整。2007年5月29日,，對(duì)該企業(yè)的偷稅行為,，主管稅務(wù)局貴陽(yáng)市烏當(dāng)區(qū)國(guó)稅局下發(fā)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》,；2007年6月4日,，下發(fā)了《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。

（三）行政訴訟
2007年8月10日,，ZFC公司突然向貴州省國(guó)稅局提出了行政復(fù)議,。貴州省國(guó)稅局按照法定程序，在對(duì)貴陽(yáng)市國(guó)稅局的此項(xiàng)行政行為進(jìn)行了全面的審查后,，于2007年9月30日作出維持貴陽(yáng)市國(guó)稅局《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書(shū)》的決定,。
ZFC公司對(duì)行政復(fù)議決定不服，于是又在2007年10月26日向貴陽(yáng)市云巖區(qū)人民法院提起了行政訴訟,。2007年11月28日,，該案作為全國(guó)第一起因反避稅調(diào)整引起的行政訴訟案件在貴陽(yáng)市云巖區(qū)人民法院公開(kāi)開(kāi)庭。12月6日,，貴陽(yáng)市云巖區(qū)人民法院作出一審判決,，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書(shū)》是在經(jīng)過(guò)詳盡的調(diào)查取證后與原告和其稅務(wù)代理人協(xié)商討論達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上作出的調(diào)整決定,，該調(diào)整的客觀合理性應(yīng)當(dāng)予以肯定。貴陽(yáng)市國(guó)稅局的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書(shū)》,，認(rèn)定事實(shí)清楚,、證據(jù)確鑿、適用法律,、法規(guī)正確,，符合法定程序。判決維持貴陽(yáng)市國(guó)稅局作出的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書(shū)》的具體行政行為,。12月24日,，原告方不服判決，再次向貴陽(yáng)市中級(jí)人民法院提起上訴,，就在貴陽(yáng)市國(guó)稅局做好了應(yīng)訴準(zhǔn)備的時(shí)候,，2008年1月21日，ZFC公司到貴陽(yáng)市中級(jí)人民法院提出撤訴,。經(jīng)貴陽(yáng)市中級(jí)人民法院裁定,，同意撤訴。至此,，我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查工作開(kāi)展以來(lái)遇到的第一起行政訴訟案落下帷幕,。此次反避稅調(diào)查共計(jì)調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)額1.48億元；調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額1.05億元,；補(bǔ)繳外商投資企業(yè)所得稅420.77萬(wàn)元,，補(bǔ)繳預(yù)提所得稅468.05萬(wàn)元，共計(jì)補(bǔ)繳稅款888.8萬(wàn)元,；另外,，對(duì)該企業(yè)的偷稅行為，處以所偷稅款0.5倍的罰款146.9萬(wàn)元,；補(bǔ)稅罰款共計(jì)1035.72萬(wàn)元,。

【法律分析】

（一）關(guān)聯(lián)交易的主要類型
關(guān)聯(lián)交易的主要類型包括：1）有形資產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和使用,；2）無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用,；3）融通資金；4）提供勞務(wù),。其中,，有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易包括房屋建筑物、交通工具,、機(jī)器設(shè)備,、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購(gòu)銷,、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù),。無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）,、專利,、商標(biāo)、客戶名單,、營(yíng)銷渠道,、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán),，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)和實(shí)用新型等工業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù),。融通資金包括各類長(zhǎng)短期資金拆借和擔(dān)保以及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)。
本案中,，國(guó)稅局提出了ZFC公司存在關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則的三個(gè)事實(shí),。一是ZFC公司的決策管理層和內(nèi)部各個(gè)部門(mén)管理層的主要負(fù)責(zé)人全部由母公司派人擔(dān)任，ZFC公司的國(guó)外采購(gòu)均通過(guò)母公司進(jìn)行,。母公司通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品材料關(guān)聯(lián)采購(gòu)價(jià)格和低價(jià)出口銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品以及免除費(fèi)用,、加價(jià)銷售等方法，直接控制ZFC公司的采購(gòu)及銷售,，屬于在商品和產(chǎn)品購(gòu)銷類下的有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易,；二是ZFC公司的母公司曾與ZFC公司簽訂了技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，約定由ZFC公司向其母公司支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)和技術(shù)許可費(fèi),，合同期限為10年,。然而在2002年和2003年免稅期間，母公司與ZFC公司又以簽訂備忘錄的形式免除了ZFC公司應(yīng)當(dāng)支付的特許權(quán)使用費(fèi),。而在免稅期結(jié)束后ZFC公司又恢復(fù)支付特許權(quán)使用費(fèi),，計(jì)入管理費(fèi)用。而且,，ZFC公司對(duì)其母公司的支付比例平均高達(dá)8%,，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類專有技術(shù)使用費(fèi)4.5%的比例。這些事實(shí)包涵了專有技術(shù)等特許權(quán)使用費(fèi),、工業(yè)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)內(nèi)容,；三是2002年-2004年間,，母公司分別以讓利,、免除、加價(jià)補(bǔ)貼等形式,，不按獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行運(yùn)作,，給予ZFC公司共計(jì)資金1.3億多元，則屬于資金融通類的關(guān)聯(lián)交易。由此可以得出結(jié)論,，ZFC公司與ZC公司之間屬于典型的關(guān)聯(lián)方,，其關(guān)聯(lián)交易錯(cuò)綜復(fù)雜且極為典型，容易被作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象,。
鑒于上述事實(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定ZFC公司與其母公司之間的關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則，并按規(guī)定對(duì)ZFC公司的應(yīng)納稅所得額按照合理方法進(jìn)行調(diào)整,，符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定,。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查重點(diǎn)類型的變化脈絡(luò)
隨著關(guān)聯(lián)交易形式出現(xiàn)多樣化，傳統(tǒng)的以產(chǎn)品購(gòu)銷為主要方式的有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易已漸漸喪失一枝獨(dú)秀的地位,，無(wú)形資產(chǎn)交易和其他交易類型也日漸增長(zhǎng),，逐漸發(fā)展到形式繁多，日新月異,，其中的利益輸送和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的隱蔽性也越來(lái)越強(qiáng),。以此為導(dǎo)向，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始避免單純地以有形資產(chǎn)購(gòu)銷和傳統(tǒng)簡(jiǎn)單制造業(yè)作為調(diào)查重點(diǎn),，轉(zhuǎn)而重點(diǎn)調(diào)查“走出去”企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易,，關(guān)注境內(nèi)母公司與境外子公司之間在產(chǎn)品購(gòu)銷、勞務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)支付等方面作價(jià)是否合理,，積極嘗試和探索受控外國(guó)企業(yè)管理等新業(yè)務(wù)領(lǐng)域,。這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)將加強(qiáng)對(duì)其他類型的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的關(guān)注，比如無(wú)形資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓,，其中尤為需要強(qiáng)調(diào)的是與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)的比例問(wèn)題,。在以往的外商投資模型中，中國(guó)子公司向境外支付較高比例的特許權(quán)使用費(fèi)的情況非常普遍,，特別是中等規(guī)模以上的外商獨(dú)資企業(yè),。而從稅務(wù)機(jī)關(guān)2010年度的工作重點(diǎn)來(lái)看，“特許權(quán)使用費(fèi)將會(huì)是其發(fā)起反避稅調(diào)查的一個(gè)重要切入點(diǎn),?！?br> 對(duì)此，專家建議在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時(shí),，對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)要有全面的考量,，必要時(shí)制定明確、合理的定價(jià)政策以長(zhǎng)期執(zhí)行,。在企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用中,，應(yīng)當(dāng)特別注意特許權(quán)使用費(fèi)所占的比例是否合理，分析這些費(fèi)用的發(fā)生是否都是有必要的,，并盡量將該項(xiàng)費(fèi)用的比例控制在一般范圍內(nèi),。”對(duì)于較為熱點(diǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，“目前在全球范圍內(nèi)有多家機(jī)構(gòu)提供特許權(quán)使用費(fèi)比例的數(shù)據(jù)查詢,，其范圍一般在5%-12%之間,。即使超出此范圍，也應(yīng)該有相對(duì)合理的解釋,。如企業(yè)可通過(guò)企業(yè)市場(chǎng)部門(mén),、企業(yè)所屬的行業(yè)協(xié)會(huì)及專業(yè)機(jī)構(gòu)給予旁證來(lái)證明其收費(fèi)比例是符合常規(guī)商業(yè)行為的?！?br>
（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的合理性標(biāo)準(zhǔn)
在本案中,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅掌握了確鑿的事實(shí)證據(jù)和法律依據(jù)，而且整個(gè)反避稅調(diào)查過(guò)程按照當(dāng)時(shí)有效的法律法規(guī)所規(guī)定的調(diào)查程序進(jìn)行,。從案情描述來(lái)看,，是合法的稅務(wù)行政執(zhí)法行為，其調(diào)整方案也獲得了ZFC的“共識(shí)”,。但事后的屢次上訴,，最終卻又選擇了主動(dòng)撤訴，其原因在于轉(zhuǎn)讓定價(jià)一直以來(lái)被稱為稅法界的一門(mén)“藝術(shù)”,，如何進(jìn)行利潤(rùn)率等數(shù)值的調(diào)整會(huì)極大地影響公司的稅負(fù)和面臨的經(jīng)濟(jì)利益損失,。
目前國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查中通常會(huì)使用BVD數(shù)據(jù)庫(kù)和標(biāo)準(zhǔn)普爾數(shù)據(jù)庫(kù)檢索可比對(duì)象，并以此為依據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查調(diào)整,。但BVD數(shù)據(jù)庫(kù)和標(biāo)準(zhǔn)普爾數(shù)據(jù)庫(kù)中數(shù)萬(wàn)家企業(yè)均為上市公司,，而且多為全功能企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該充分考慮交易對(duì)象的特性,、交易各方的功能與風(fēng)險(xiǎn),、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、交易所涉及無(wú)形資產(chǎn)等因素對(duì)選取的可比對(duì)象作出合理的調(diào)整后,，才能作為參照依據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行所得稅調(diào)整,。這一過(guò)程的成熟既需要法律法規(guī)的進(jìn)一步完善，也需要稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷的經(jīng)驗(yàn)積累,。
而本案中,，ZFC公司的突然“反悔”屢屢上訴，究其原因,，更多的可能在于其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的數(shù)值不滿意,，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)給出的“參照依據(jù)”不滿意。而最終的主動(dòng)撤訴,，一方面由于稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查和調(diào)整過(guò)程的合法性沒(méi)有瑕疵,，導(dǎo)致其救濟(jì)程序無(wú)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整行為有實(shí)質(zhì)性的影響；另一方面,，反避稅訴訟作為技術(shù)性,、專業(yè)性較強(qiáng)的涉稅行政訴訟,，根據(jù)行政訴訟的一般原理,，單純就合理性問(wèn)題提出上訴很難獲得法院認(rèn)同,。

【律師評(píng)述】
對(duì)于如何避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查，ZFC公司一案有很多值得企業(yè)借鑒的地方,。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第二十九條規(guī)定,，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)選擇以下企業(yè)：（一）關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；（二）長(zhǎng)期虧損,、微利或跳躍性盈利的企業(yè),；（三）低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；（四）利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè),；（五）與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè),；（六）未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；（七）其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè),。而當(dāng)年的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中也存在類似的規(guī)定,。因此，從ZFC公司5年間平均銷售收入額和利潤(rùn)盈虧呈跳躍式增長(zhǎng)的情況分析,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)ZFC發(fā)起反避稅調(diào)查合乎情理,。避免出現(xiàn)巨大銷售額與巨大虧損額，以及避免出現(xiàn)長(zhǎng)期虧損,、微利或跳躍性盈利企業(yè)將是避開(kāi)反避稅調(diào)查“雷區(qū)”的有效措施,。
再比如，謹(jǐn)慎簽訂高于市場(chǎng)價(jià)的特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)議,。由于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅稅率相對(duì)較低,，同時(shí)特許權(quán)使用費(fèi)也是轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的一種好方法，所以簽署特許使用協(xié)議,、由中國(guó)子公司支付較高比例的特許權(quán)使用費(fèi)的情況在一些外商投資企業(yè)普遍存在,。但企業(yè)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)過(guò)高，將容易受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑,。因此,，對(duì)于外商投資企業(yè)來(lái)講，特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)是一個(gè)值得重視的問(wèn)題,。采用穩(wěn)健的稅收規(guī)劃和適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)方法,，才能避免關(guān)聯(lián)交易中極易發(fā)生的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整和核定征收。

（注：以上案例節(jié)選自《中國(guó)稅務(wù)律師實(shí)務(wù)》》（第二版,，2012.5）,。