《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1）第三十九條、第四十條分別對(duì)兼營行為和混合銷售作出規(guī)定,。
    兼營行為和混合銷售作為兩個(gè)不同概念近似又存在差異,，納稅人容易混淆并引發(fā)相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
    企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分混合銷售和兼營行為,，準(zhǔn)確適用稅收政策,；發(fā)生兼營行為時(shí)，應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額,，避免被從高適用稅率或者征收率,；不分別核算不得享受免稅、減稅優(yōu)惠,。
    
兼營行為
    財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物,、勞務(wù)、服務(wù),、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,；未分別核算的,，從高適用稅率”。
    本次“營改增”規(guī)定,，納稅人兼營銷售貨物,、勞務(wù)、服務(wù),、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,，從高適用稅率,。
    未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1．兼有不同稅率的銷售貨物,、加工修理修配勞務(wù),、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),，從高適用稅率,。2．兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù),、服務(wù),、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率,。3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物,、加工修理修配勞務(wù),、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),，從高適用稅率,。
    例如：某試點(diǎn)一般納稅人既銷售不動(dòng)產(chǎn)，又提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù),，如果該納稅人能夠分別核算上述兩項(xiàng)應(yīng)稅行為的銷售額,，則提銷售不動(dòng)產(chǎn)適用11%的增值稅稅率，提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)適用6%的增值稅稅率,；如果該納稅人沒有分別核算上述兩項(xiàng)應(yīng)稅行為的銷售額,，則銷售不動(dòng)產(chǎn)和提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)均從高適用11%的增值稅稅率。
    “營改增”后,，增值稅的適用稅率包括17%、13%,、11%,、6%和零稅率五種，征收率主要有6%,、5%,、4%和3%四檔。營改增試點(diǎn)納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項(xiàng),，但未能對(duì)上述事項(xiàng)分別核算的,，則根據(jù)其實(shí)際經(jīng)營的應(yīng)稅事項(xiàng)中適用最高一檔的稅率或征收率進(jìn)行征收。
    兼營減稅,、免稅項(xiàng)目,。納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的,，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅,、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的,，不得免稅,、減稅。
    增值稅一般納稅人兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額）
混合銷售
    財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十條規(guī)定,，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納    增值稅,。上述從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售為主,，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。
    理解混合銷售行為應(yīng)從以下兩方面掌握：一是,，為什么有混合銷售的規(guī)定,？此次營改增后，營業(yè)稅全部改征增值稅,，已不存在涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的概念,。但如果銷售一個(gè)茶杯都要?jiǎng)澐重浳锱c設(shè)計(jì)，分別按17％和6％分別征稅的話,，又改變了稅制改革的初衷,，也使本來簡單的問題復(fù)雜化。
    因此,，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》增加了混合銷售的表述,，明確處理原則，規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,，為混合銷售,。
    從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅,。
    二是,，如何確定混合銷售行為？從混合銷售行為的定義中可知,，鑒別混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一項(xiàng)銷售行為是否既涉及服務(wù)又涉及貨物為尺度的,，那么，在實(shí)際工作中,，應(yīng)該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢,？混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng),；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物,，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力,、熱力和氣體,；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù),、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù),、郵政服務(wù),、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù),、生活服務(wù)等,。
    在確定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在,，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù),，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為,；反之,，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中,，這種行為也不是混合銷售行為,。
    
案例解析
    案例1：A公司從事電腦批發(fā)零售，也從事軟件開發(fā)業(yè)務(wù),。A公司與B公司經(jīng)協(xié)商達(dá)成一致：由A公司向B公司銷售一批專用電腦設(shè)備，價(jià)款100萬元,，A公司另外要向B公司提供與該批電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù),，價(jià)款也是100萬元。A公司銷售電腦設(shè)備,，適用增值稅稅率為17%,；提供軟件開發(fā)服務(wù)，適用增值稅稅率為6%,。
    問題：如果A公司與B公司簽訂一份合同,，既約定電腦設(shè)備銷售事宜，又約定軟件開發(fā)服務(wù)事宜,，A公司該如何計(jì)算繳納增    值稅,？是分別計(jì)稅，還是必須將兩個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目合并成一項(xiàng)交易,，按混合銷售計(jì)稅,，統(tǒng)一適用17%稅率？如果雙方簽訂兩份合同,，一份合同約定電腦設(shè)備銷售事項(xiàng),，另一份合同約定軟件開發(fā)服務(wù)，A公司又該如何計(jì)算繳納增值稅,？分析：如果按混合銷售繳納增值稅,，A公司的銷項(xiàng)稅額是34萬元(200×17%),。如果允許分別計(jì)稅，A公司的銷售稅額是23萬元(100×17%+100×6%),。前者比后者多出11萬元,。
    本例中A公司究竟應(yīng)該按哪種方式計(jì)稅？之前增值稅混合銷售的概念是由同一納稅人在同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中,，跨越增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種,，既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為，此次混合銷售的概念改變?yōu)橥患{稅人在同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中,，混雜增值稅不同稅目的業(yè)務(wù),，既涉及貨物又涉及營改增應(yīng)稅服務(wù)的行為。
    本案例中,，A公司向B公司提供軟件開發(fā)服務(wù),，是建立在向B公司銷售電腦設(shè)備的基礎(chǔ)上的。因?yàn)槿绻鸄,、B兩公司之間沒有發(fā)生電腦設(shè)備銷售行為,，B公司就不可能接受A公司的軟件開發(fā)服務(wù)。顯然,，電腦設(shè)備銷售與軟件開發(fā)構(gòu)成混合銷售行為,，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目,，后者構(gòu)成次要的,、輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。
    至于A,、B公司是簽訂一份合同還是兩份合同,，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，混合銷售的判定標(biāo)準(zhǔn)不是以合同,，軟件開發(fā)服務(wù)是建立在電腦設(shè)備銷售行為之上的,，故有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。因此,，A公司電腦設(shè)備銷售及軟件開發(fā)服務(wù)應(yīng)認(rèn)定為混合銷售,。
    正確的繳納增值稅計(jì)算是：A公司的銷項(xiàng)稅額按是混合銷售計(jì)稅=100萬元（銷售一批專用電腦設(shè)備價(jià)款）+100萬元（該批電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù)價(jià)款）×17%＝34萬元。
    案例2：C建筑材料有限公司(下稱“C公司”)經(jīng)營范圍包括鋼材銷售,、建筑用腳手架租賃,，增值稅一般納稅人，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,，2016年6月銷售200噸螺紋鋼給D公司,不含稅售價(jià)每噸2200元,，貨物由C公司車輛運(yùn)輸至D公司，運(yùn)費(fèi)每噸129.87元,；出租腳手架給C建筑公司收入50000元,；公司店面出租收入10000元,。
    各項(xiàng)收入賬務(wù)上已作分別核算，請(qǐng)問C建筑材料有限公司應(yīng)如何繳稅,？分析：C建筑材料有限公司業(yè)務(wù)發(fā)生在全面營改增之后,，銷售螺紋鋼并負(fù)責(zé)運(yùn)輸屬于混合銷售行為，因?yàn)樵摴句N售貨物螺紋鋼銷售行為涉及螺紋鋼運(yùn)輸服務(wù),，螺紋鋼運(yùn)輸服務(wù)與銷售螺紋鋼銷售有著直接的關(guān)系,，是同一項(xiàng)行為，因此可以判定為混合銷售,。
    C公司從事貨物零售,，其混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅,；至于銷售螺紋鋼和出租腳手架,、店面大家很容易分清不是一種銷售行為，而是兩種不同的銷售行為,。不銷售螺紋鋼,，同樣可以可出租腳手架、店面,，出租腳手架,、店面不建立在銷售螺紋鋼基礎(chǔ)之上。因此收取的運(yùn)費(fèi)按貨物銷售繳納增值稅,；腳手架和店面出租則屬于兼營行為,。由于各項(xiàng)收入賬務(wù)上已作分別核算，因此稅率可按相應(yīng)的應(yīng)稅行為適用,，不必從高。
    C公司的增值稅應(yīng)稅收入=(2200+
129.87÷1.17)×200+50000÷1.17+
10000÷1.11=513944.05元,。
    增值稅銷項(xiàng)稅額=2200×200×17%+
129.87÷1.17×200×17%+50000÷1.17×
17%+10000÷1.11×11%=86829.95元,。