“營(yíng)改增”下的混合銷售、混業(yè)經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)行為涉稅政策

    新的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（“營(yíng)改增”）試點(diǎn)辦法首次引入了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的概念,，而現(xiàn)行的增值稅和營(yíng)業(yè)稅制度中,，還存在“混合銷售”和“兼營(yíng)”的概念。三者之間既有區(qū)別又存在一定的交叉,。實(shí)踐中,，納稅人經(jīng)常混淆這三個(gè)概念之間的區(qū)別及稅務(wù)處理的不同,，并引發(fā)相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn),。本文主要分析了這三個(gè)概念的區(qū)別及稅務(wù)處理的不同。

　　一,、混合銷售及其稅務(wù)處理　　

　　一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),，為混合銷售行為?；旌箱N售,，包括交納增值稅的混合銷售和交納營(yíng)業(yè)稅的混合銷售。

　　除有特殊規(guī)定外,，從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,，視為銷售貨物,，貨物的銷售額和收取的服務(wù)費(fèi)一并繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),，統(tǒng)一交納營(yíng)業(yè)稅。實(shí)踐中,，通常以納稅人登記的主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)區(qū)分“從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或者零售的納稅人”和“其他納稅人”。

　　如以設(shè)備生產(chǎn)為主業(yè)的納稅人在銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù),，就屬于交納增值稅的混合銷售行為,。而作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)領(lǐng)域的郵政局，提供郵政服務(wù)的同時(shí)銷售集郵商品（如郵票）,，則屬于交納營(yíng)業(yè)稅的混合銷售,。其他行業(yè)銷售集郵商品的行為，則屬于純粹的貨物銷售行為,，應(yīng)交納增值稅,。郵局非在提供郵寄服務(wù)過(guò)程中銷售集郵商品的行為，本質(zhì)上是一種“兼營(yíng)行為”，但法律特別規(guī)定這種“兼營(yíng)行為”也只交納營(yíng)業(yè)稅,。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為,，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅,，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅,；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為,；（2）財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　營(yíng)改增之后,，原來(lái)交納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改為交納增值稅,。相應(yīng)的，原來(lái)的某些“混合銷售”行為,，可能不再符合“混合銷售”的概念,，而更像是營(yíng)改增試點(diǎn)制度中的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。這導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)這部分應(yīng)稅事項(xiàng)是按“混合銷售”進(jìn)行稅務(wù)處理還是按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理產(chǎn)生爭(zhēng)議,。按混合銷售的定義,，“混合銷售”必須是增值稅應(yīng)稅銷售和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的混合,。筆者認(rèn)為一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物銷售或加工修理修配勞務(wù),、又涉及營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)屬于營(yíng)改增試點(diǎn)制度中的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”,，應(yīng)按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理,。

　　例如，某生產(chǎn)企業(yè)銷售設(shè)備同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù),，設(shè)備不含稅價(jià)為1000,，運(yùn)費(fèi)為117，營(yíng)改增之前按“混合銷售”進(jìn)行稅務(wù)處理,，應(yīng)納的增值稅為[1000+117÷(1+17%)]×17%=187,。營(yíng)改增之后應(yīng)按“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　二,、混業(yè)經(jīng)營(yíng)及稅務(wù)處理　　

　　“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”是營(yíng)改增試點(diǎn)辦法中首次引入的概念,，僅適用于試點(diǎn)納稅人。根據(jù)財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）的規(guī)定,，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指試點(diǎn)納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為,。從上述概念可以看出,，“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)的“兼有”；而“混合銷售”則是一項(xiàng)銷售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)。如果納稅人同時(shí),，但非在統(tǒng)一銷售行為中,，提供增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)，則屬于“兼營(yíng)”的概念,。

　　值得注意的是,，試點(diǎn)辦法在“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的定義中用了“兼有”，而非“兼營(yíng)”的表述以區(qū)別于現(xiàn)行增值稅或營(yíng)業(yè)稅制度中的“兼營(yíng)”,。“兼有”,，既包括在同一銷售行為中同時(shí)涉及“銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)”,，也包括“兼營(yíng)”適用不同稅率或者征收率的銷售貨物,、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。

　　納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的,，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額,，未分別核算銷售額的，按以下方法從高適用稅率或征收率：　　

　?。?SPAN>1）兼有不同稅率的銷售貨物,、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率,。

　?。?SPAN>2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,，從高適用征收率,。

　　（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物,、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,，從高適用稅率。

　　營(yíng)改增后,，增值稅的適用稅率包括17%,、13%、11%,、6%和零稅率五種,，征收率主要有6%、4%和3%三檔,。營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項(xiàng),，但未能對(duì)上述事項(xiàng)分別核算的，則根據(jù)其實(shí)際經(jīng)營(yíng)的應(yīng)稅事項(xiàng)中適用最高一檔的稅率或征收率進(jìn)行征收,。

　　以上述生產(chǎn)企業(yè)銷售設(shè)備的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為例,，營(yíng)改增后企業(yè)銷售設(shè)備的行為和提供運(yùn)輸服務(wù)的行為都屬于增值稅的應(yīng)稅行為,。設(shè)備銷售適用17%的增值稅稅率，交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%的增值稅稅率,。如該企業(yè)屬于試點(diǎn)納稅人且能單獨(dú)核算設(shè)備銷售額和運(yùn)輸服務(wù)的營(yíng)業(yè)額,，則應(yīng)納的增值稅為1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈181.6；如未分別核算設(shè)備銷售額和運(yùn)輸服務(wù)銷售額,，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅,，應(yīng)納增值稅為：1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187。

　　三,、兼營(yíng)及其稅務(wù)處理　　

　　綜合現(xiàn)行的增值稅,、營(yíng)業(yè)稅和營(yíng)改增試點(diǎn)制度的相關(guān)規(guī)定，兼營(yíng)可分為如下三類：　　

　?。?SPAN>1）兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)和增值稅應(yīng)稅事項(xiàng),。納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅應(yīng)稅行為的貨物銷售、加工修理修配勞務(wù)或營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù),，應(yīng)當(dāng)分別核算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和增值稅應(yīng)稅行為的銷售額,，分別繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅；未分別核算的,，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額,。

　　（2）非營(yíng)改增試點(diǎn)增值稅納稅人兼營(yíng)適用不同增值稅稅率的貨物或加工修理修配勞務(wù),，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,；未分別核算銷售額的，從高適用稅率,。

　?。?SPAN>3）兼營(yíng)減稅、免稅項(xiàng)目,。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅,、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的,，不得免稅,、減稅。

　　增值稅一般納稅人兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）

　　本文討論的與“混合銷售”和“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”并列的“兼營(yíng)”指上述第一類兼營(yíng),，是指納稅人既經(jīng)營(yíng)貨物銷售或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù),，又提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù),，但銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)或營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上,，且從事的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或加工修理修配勞務(wù)或增值稅應(yīng)稅服務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系,。增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)不在同一行為中發(fā)生，是“兼營(yíng)”與“混合銷售”的最大區(qū)別,。“兼營(yíng)”與“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的本質(zhì)區(qū)別則在于,，“兼營(yíng)”是同時(shí)從事增值稅應(yīng)稅行為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，而“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”則必須是營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人（不包括非試點(diǎn)納稅人）“兼有”適用不同稅率的增值稅應(yīng)稅范圍的銷售貨物,、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)（不包括增值稅應(yīng)稅應(yīng)為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的兼有）,。　

　　  作者單位：北京明稅律師事務(wù)所　武禮斌