（一）合作開發(fā)的認(rèn)定：

《最高人民法院關(guān)于審理涉及國(guó)有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》（法釋【2005】5號(hào)）

第一十四條：本解釋所稱的合作開發(fā)房地產(chǎn)合同,，是指當(dāng)事人訂立的以提供出讓土地使用權(quán),、資金等作為共同投資，共享利潤(rùn),、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)合作開發(fā)房地產(chǎn)為基本內(nèi)容的協(xié)議,。

第二十四條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益的,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,。

第二十五條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量房屋的,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋買賣合同,。

第二十六條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金

的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣的,，

應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款合同,。

第二十七條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或者其他形式使用房屋的,，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋租賃合同,。

合作開發(fā)分為兩種形式：同行合作、非同行合作,。

（二）“同行合作”模式下房地產(chǎn)開發(fā)的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

同行合作,，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間簽定項(xiàng)目開發(fā)合同，共同投資開發(fā)項(xiàng)目,。分兩種情形,，即：共同開發(fā)、掛靠開發(fā),。

1,、共同開發(fā)。

項(xiàng)目所需《土地開發(fā)使用證》,、《建設(shè)規(guī)劃許可證》,、《開工許可證》、《工程施工合同》都是以雙方的名義辦理。共同開發(fā)也分為兩種情形：

（1）按投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品,。

在這種情況下,，投資雙方一般分別建帳，雙方各自按投資比例核算應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本,、費(fèi)用,、開發(fā)產(chǎn)品，分別銷售,，分別計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果,。采取這合作方式，合作雙方可以看作兩個(gè)獨(dú)立的房地產(chǎn)企業(yè),。

（2）投資比例分配利潤(rùn),。

在這種情況下，投資雙方一般統(tǒng)一建帳,，統(tǒng)一核算開發(fā)成本,、費(fèi)用、開發(fā)產(chǎn)品,，統(tǒng)一銷售、統(tǒng)一計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果,，然后,，再根據(jù)雙方投資比例進(jìn)行利潤(rùn)分配。采取這種合作方式,，只要把它看成一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)待就可以了,。

2、掛靠開發(fā)

掛靠開發(fā)一般是合作雙方有一方具有開發(fā)權(quán)

（被掛靠方）,，另一方?jīng)]有開發(fā)權(quán)（掛靠方）,。被掛靠方以自己的名義辦理土地開發(fā)可證、建設(shè)規(guī)劃許可證,、開工許可證,、工程施工合同等一切手續(xù)），掛靠方出資,，并根據(jù)合作開發(fā)協(xié)議,，委托甲方進(jìn)行管理，最終享有“部分開發(fā)產(chǎn)品”的銷售權(quán)（掛靠方售出的房屋,，由被掛靠方負(fù)責(zé)開據(jù)發(fā)票）,。采取這種合作形式，真正的開發(fā)主體是被掛靠方,。

注意：同行合作,，與普通開發(fā)業(yè)務(wù)基本相似，會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)的處理也應(yīng)比照普通房地產(chǎn)開發(fā)進(jìn)行。

（三）“非同行合作” 房地產(chǎn)開發(fā)的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理

非同行合作,，是指由一方（甲方）提供土地使用權(quán),，另一方（乙方）提供資金，合作建房,。通常所說(shuō)的“合作建房”指的就是非同行合作建房,。非同行合作分為三種形式：即：以物易物、合營(yíng)建房,、項(xiàng)目合作,。

1、以物易物的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

以物易物,，即雙方以各自擁有的“土地使用權(quán)”,、“房屋所有權(quán)”相互交換。具體交換方式有以下兩種：以“土地使用權(quán)”換“房屋所有權(quán)”,、 以出租“土地使用權(quán)”換取“房屋所有權(quán)”,。

（1）以“土地使用權(quán)”換“房屋所有權(quán)”的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

【案例分析9】

甲企某項(xiàng)土地使用權(quán)，賬面成本2000萬(wàn)元,。已提攤銷500萬(wàn)元,，與乙房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā)。項(xiàng)目完工后,，甲方按照規(guī)定分得市場(chǎng)價(jià)為3000萬(wàn)元的房屋,，假設(shè)當(dāng)?shù)貭I(yíng)業(yè)稅稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。甲乙雙方應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理,。

分析：

（1）會(huì)計(jì)處理：

①投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),，雙方均可以不做賬務(wù)處理；

②按照規(guī)定返還房屋時(shí)：

投資單位的賬務(wù)處理：

出售土地使用權(quán)屬于偶然發(fā)生的交易事項(xiàng),，因此出售損益通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支核算,。

借：固定資產(chǎn) ——換回房屋 3000萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入 3000萬(wàn)元

借：營(yíng)業(yè)外支出 1500萬(wàn)元

累計(jì)攤銷——土地?cái)備N 500萬(wàn)元

貸：無(wú)形資產(chǎn) 2000萬(wàn)元

借：營(yíng)業(yè)外支出 150萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 150萬(wàn)元

被投資單位的賬務(wù)處理：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理：

①營(yíng)業(yè)稅處理：

采取以“土地使用權(quán)”換“房屋所有權(quán)”模式合作開發(fā)，雙方均發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為：

甲方屬于“以地?fù)Q房”,，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅,；

乙方屬于“以房換地”，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅,。

②土地增值稅：

甲方在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生增值,，要繳納土地增值稅。

乙方在開發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生增值也要繳納土地增值稅,。

③企業(yè)所得稅：

甲方取得的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所得,，應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”并計(jì)入應(yīng)納稅所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

乙方換出房屋取得收入正常入賬以后,，按照非貨幣性資產(chǎn)交換原則,，要按照相同的價(jià)值計(jì)入開發(fā)成本（或者在建工程）,。

（3）納稅籌劃：

采取以“土地使用權(quán)”換“房屋所有權(quán)”模式合作開發(fā)，雙方更多的考慮的并不是稅收,，而是實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益：

甲方：第一,、可以不直接對(duì)項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)行管理，這樣既不必考慮開發(fā)資質(zhì)的問(wèn)題,，又可以節(jié)省大量管理費(fèi)用,；第二、不用考慮資金問(wèn)題,，既可以回避融資難的問(wèn)題,，又可以節(jié)省融資費(fèi)用。

乙方：第一,，看中的是這塊土地的市場(chǎng)前景較好,；第二、考慮的是開發(fā)這塊土地要付出的成本代價(jià)相對(duì)較低,；第三,、考慮的是對(duì)方承諾，協(xié)助完成土地使用權(quán)的取得和處理開發(fā)過(guò)程中出現(xiàn)的一切問(wèn)題,，有利于開發(fā)工作的順利實(shí)施,。

同時(shí)符合雙方的利益，合作才有可能實(shí)現(xiàn),。

如果單純從稅收的角度考慮,，這種合作模式，并不會(huì)產(chǎn)生太大節(jié)稅效應(yīng),。

（2） 以“出租使用權(quán)”換取“房屋所有權(quán)”的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理,。

【案例分析10】

甲企也用某項(xiàng)土地使用權(quán),，與乙房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā),。房屋建成后，成本價(jià)大約1500萬(wàn)元,。合作協(xié)議規(guī)定項(xiàng)目完工后,，房屋歸乙方使用10年，10年后歸還,，假定該房屋使用壽命50年,，歸還房屋時(shí)已經(jīng)計(jì)提折舊300萬(wàn)元，歸還時(shí)市場(chǎng)公允價(jià)2500萬(wàn)元,。銷售不動(dòng)產(chǎn),、房屋租賃營(yíng)業(yè)稅稅率均為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。甲乙雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì),、稅務(wù)處理,。

分析：

（1）會(huì)計(jì)處理：

①投資方的會(huì)計(jì)處理：

A,、投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，投資方可以不做會(huì)計(jì)處理,。

B,、按照規(guī)定返還房屋時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 2500萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入——土地租賃收入 2500萬(wàn)元

借：其他業(yè)務(wù)支出 125萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 125萬(wàn)元

②被投資單位的賬務(wù)處理：

A、每年計(jì)算應(yīng)分?jǐn)傋饨穑?/p>

借：管理費(fèi)用 250萬(wàn)元（十年累計(jì)2500萬(wàn)元）

貸：預(yù)提費(fèi)用 250萬(wàn)元（十年累計(jì)2500萬(wàn)元）

B,、十年后還房：

借：預(yù)提費(fèi)用 2500萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理 2500萬(wàn)元

借：固定資產(chǎn)清理——凈值 1200萬(wàn)元

累計(jì)折舊 300萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn) 1500萬(wàn)元

借：固定資產(chǎn)清理——已繳營(yíng)業(yè)稅金及附加 125萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 125萬(wàn)元

借：固定資產(chǎn)清理 1175萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)收益 1175萬(wàn)

（2）稅務(wù)處理：

①營(yíng)業(yè)稅：

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)【1995】156號(hào)規(guī)定：以出租“土地使用權(quán)”換取“房屋所有權(quán)”模式進(jìn)行開發(fā)：

甲方未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為,，屬于“土地租賃”，按“服務(wù)業(yè)——租賃”征收營(yíng)業(yè)稅,；

乙方發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為,，屬于“以房換地”，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅,。

②土地增值稅：

甲方未涉及國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，不涉及土地增值稅；

乙方歸還房屋按照“銷售舊建筑物”計(jì)算繳納土地增值稅,。

③企業(yè)所得稅：

甲方取得收入屬于營(yíng)業(yè)性收入,，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”處置；

《企業(yè)所得稅條例》

第十九條：租金收入,，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),。

乙方取得銷售舊建筑物收入，雖然按照規(guī)定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅,，但是仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)清理程序處理,，取得的凈收益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”處置,。

（3）納稅籌劃：

以出租“土地使用權(quán)”換取“房屋所有權(quán)”模式進(jìn)行開發(fā),。

甲方：從營(yíng)業(yè)稅角度，可以回避“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”營(yíng)業(yè)稅,，但是要繳納租賃業(yè)業(yè)營(yíng)業(yè)稅,，稅負(fù)不變；從土地增值稅角度,，可以回避因轉(zhuǎn)讓土地帶來(lái)的土地增值,，回避土地增值稅。

乙方：所建房屋不屬于開發(fā)產(chǎn)品,，不能對(duì)外銷售,，應(yīng)作為 固定資產(chǎn)管理。銷售時(shí)營(yíng)業(yè)稅按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅,，按照銷售舊房計(jì)算繳納土地增值稅,。

房地產(chǎn)開發(fā)公司采取這種模式，往往與其他模式是伴生的,，是為了通過(guò)這種形式,，在此之外獲得更多,、更好、更符合開發(fā)要求的土地,。

這種模式,，對(duì)于乙方節(jié)稅的意義也不大。

2,、“合營(yíng)建房”的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

合營(yíng)建房,，是指甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股成立合營(yíng)企業(yè),，合作建房,。分三種情形：雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享,；甲方按銷售比例提成,、或提取固定利潤(rùn)；雙方按一定比例分配房屋,。

（1）雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān),、利潤(rùn)共享：

此種情形，甲方參與經(jīng)營(yíng)管理,，一切經(jīng)營(yíng),、管理活動(dòng)都以新成立的合營(yíng)企業(yè)的名義開展。

【案例分析11】

甲企業(yè)某項(xiàng)土地使用權(quán),，賬面成本2000萬(wàn)元,。已提攤銷500萬(wàn)元，作價(jià)3000萬(wàn)元向乙房地產(chǎn)公司投資,。次年,，按照投資協(xié)議分回利潤(rùn)450萬(wàn)元。

分析：

（1）會(huì)計(jì)處理

①投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：

投資單位的賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3000萬(wàn)元

累計(jì)攤銷——土地?cái)備N 500萬(wàn)元

貸：無(wú)形資產(chǎn) 2000萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外收入 1500萬(wàn)元

被投資單位的賬務(wù)處理：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——甲方（非貨幣資產(chǎn)） 3000萬(wàn)元

②分配利潤(rùn)時(shí)：

投資單位的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款 450萬(wàn)元

貸：投資收益 450萬(wàn)元

被投資單位的賬務(wù)處理：

借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付利潤(rùn) 450萬(wàn)元

貸：應(yīng)付利潤(rùn) 450萬(wàn)元

③實(shí)際撥付利潤(rùn)時(shí)

投資單位的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 450萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 450萬(wàn)元

被投資單位的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付利潤(rùn) 450萬(wàn)元

貸：銀行存款 450萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理：

①營(yíng)業(yè)稅：

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)［1995］156號(hào)規(guī)定,，采取“雙方風(fēng)險(xiǎn)公擔(dān),、利潤(rùn)共享”合作模式開發(fā)的：

甲方以“土地使用權(quán)”入股，屬于“以無(wú)形資產(chǎn)入股”,，不征“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅”,，乙方按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅,。

②土地增值稅：

根據(jù)財(cái)稅【2006】21號(hào)規(guī)定,，以土地使用權(quán)向房地產(chǎn)企業(yè)投資，應(yīng)征收土地增值稅,，甲方如果在投資過(guò)程中產(chǎn)生增值,，要繳納土地增值稅。

乙方在開發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生增值也要繳納土地增值稅,。

③企業(yè)所得稅：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,，“符合條件的居民企業(yè)之間的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益不征企業(yè)所得稅”。所以,，甲方分回利潤(rùn)不用繳納企業(yè)所得稅,。

乙方支付的是稅后利潤(rùn)，不能夠在企業(yè)所得稅前扣除,。

（3）納稅籌劃：

采取“利潤(rùn)共享,、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的投資模式：

①甲方可以回避營(yíng)業(yè)稅，無(wú)論投資金額大小,，都免征營(yíng)業(yè)稅,。

②無(wú)論投資損益有多大，站在雙方合作的立場(chǎng),，從雙方共同利益考慮,，甲方多交的企業(yè)所得稅，與乙方少繳的企業(yè)所得稅可以相互抵銷,。

③甲方在投資過(guò)程中如果產(chǎn)生增值,，要繳納土地增值稅，但是甲方增值越大,，乙方的扣除項(xiàng)目就越大,。而且，把甲方的增值變成乙方的成本,，還可以多享受加計(jì)扣除25—30%的待遇,。成本每增加100萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目就可以加大25—30萬(wàn)元,。因此說(shuō),，采取這一模式，土地作價(jià)越高對(duì)合作雙方就越有利,。

（2）甲方按銷售比例提成,、或提取固定利潤(rùn)：

此種情形，甲方不參與經(jīng)營(yíng)管理,，一切經(jīng)營(yíng),、管理活動(dòng)同樣都以新成立的合營(yíng)企業(yè)的名義開展。

【案例分析12】

甲企某項(xiàng)土地使用權(quán),，賬面成本2000萬(wàn)元,。已提攤銷500萬(wàn)元，與乙房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā),。項(xiàng)目完工后,，按照銷售比例分回提成3000萬(wàn)元。假設(shè)當(dāng)?shù)貭I(yíng)業(yè)稅稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）,。甲乙雙方應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理,。

分析：

（1）會(huì)計(jì)處理：

①投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),，雙方均可以不做賬務(wù)處理；

②按照銷售比例給付提成或給付提取固定利潤(rùn)時(shí)：

投資單位的賬務(wù)處理：

出售土地使用權(quán)屬于偶然發(fā)生的交易事項(xiàng),，因此出售損益通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支核算,。

借：銀行存款 3000萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入 3000萬(wàn)元

借：營(yíng)業(yè)外支出 1500萬(wàn)元

累計(jì)攤銷——土地?cái)備N 500萬(wàn)元

貸：無(wú)形資產(chǎn) 2000萬(wàn)元

借：營(yíng)業(yè)外支出 150萬(wàn)元

貸： 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 150萬(wàn)元

被投資單位的賬務(wù)處理：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000萬(wàn)元

貸：銀行存款 3000萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理：

①營(yíng)業(yè)稅：

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)［1995］156號(hào)規(guī)定，采取“甲方按銷售比例提成,、或提取固定利潤(rùn)”的合作模式開發(fā)的,，甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移到乙方，應(yīng)按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”征收營(yíng)業(yè)稅,；乙方按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅,。

②土地增值稅：

甲方在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生增值，要繳納土地增值稅,。

乙方在開發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生增值也要繳納土地增值稅,。

③企業(yè)所得稅：

甲方按比例分回提成，產(chǎn)生的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。

乙方分出的提成不能沖減本企業(yè)的收入或者所得。

（3）納稅籌劃：

①采取這種合作模式,，甲方不能回避“土地轉(zhuǎn)讓”營(yíng)業(yè)稅,。

②綜合考慮雙方共同的利益，無(wú)論土地作價(jià)多高,，企業(yè)所得稅稅負(fù)都不會(huì)改變（你高我低）,。

③土地轉(zhuǎn)讓價(jià)越高雙方綜合繳納的土地增值稅就越少。雙方可以嘗試適當(dāng)提高土地評(píng)估價(jià)格,，但是同時(shí)必須提高分成比例,。

采取這一模式，相比“利潤(rùn)共享,、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”模式,，要多交一道土地轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅。

（3）雙方按一定比例分配房屋：

此種情形,，甲方參與經(jīng)營(yíng)管理,，大部分經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)都以新成立的合營(yíng)企業(yè)的名義開展,。財(cái)務(wù)核算也以“新成立的合營(yíng)企業(yè)”為主體,。但是，不以合營(yíng)企業(yè)名義賣房,，而是先按一定比例將房屋分配給甲乙雙方,。

【案例分析13】

甲企某項(xiàng)土地使用權(quán),，賬面成本2000萬(wàn)元,。已提攤銷500萬(wàn)元,，與乙房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā)。項(xiàng)目完工后,，甲方按照規(guī)定分得成本價(jià)為3000萬(wàn)元的房屋,，假設(shè)當(dāng)?shù)貭I(yíng)業(yè)稅稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。甲乙雙方應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理,。

分析：

（1）會(huì)計(jì)處理：

①投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),，雙方均可以不做賬務(wù)處理；

②按照規(guī)定分配房屋時(shí)：

投資單位的賬務(wù)處理：

出售土地使用權(quán)屬于偶然發(fā)生的交易事項(xiàng),，因此出售損益通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支核算,。

（2）稅務(wù)處理：

①營(yíng)業(yè)稅：

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)［1995］156號(hào)規(guī)定，采取“雙方按一定比例分配房屋”模式合作開發(fā)的,。甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移到乙方,，應(yīng)按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”征收營(yíng)業(yè)稅；雙方按比例分配房屋時(shí)不繳納營(yíng)業(yè)稅,；分配房屋后,，如果各自銷售，再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅,。

②土地增值稅：

甲方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)如果產(chǎn)生增值,，要繳納土地增值稅。

甲乙雙乙方在銷售過(guò)程中產(chǎn)生增值也要繳納土地增值稅,。

③企業(yè)所得稅：

甲乙雙方分回房屋再銷售,，應(yīng)就其產(chǎn)生的收益分別計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（3）納稅籌劃：

①采取這種合作模式,，甲方不能回避“土地轉(zhuǎn)讓”營(yíng)業(yè)稅,；同時(shí)，分回房屋銷售時(shí),，要負(fù)擔(dān)銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅,。不過(guò)雙方加起來(lái)銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅不變。

②如果雙方銷售水平相當(dāng),，分售與合售對(duì)企業(yè)所得稅影響不大,。

③按照財(cái)稅【1995】048號(hào)規(guī)定，“雙方合作建房,，按比例分房的,，暫免征收土地增值稅。分房后再銷售的,，應(yīng)征收土地增值稅”,。

這種合作模式，甲方仍然要以開發(fā)公司的名義銷售房屋，雖然銷售收入,、銷售成本,、銷售稅金都分別核算，但是,，因房屋的成本水平相同,。土地增值稅不受影響。

因此說(shuō),，采取“按比例分房”的模式,，在以“合營(yíng)模式”開發(fā)的方法中，也是不太可取的,，相比 “利潤(rùn)共享,、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”模式，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)也比較重,。

3,、項(xiàng)目合作的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：

企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位,、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目,，就項(xiàng)目本身而言，利潤(rùn)共享,、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān),。但是，合作雙方就該項(xiàng)目不成立獨(dú)立法人公司,。

（1）會(huì)計(jì)處理：

項(xiàng)目合作是一種不規(guī)范的合作模式,，投資業(yè)務(wù)因缺少必要的法律支持，在會(huì)計(jì)核算上往往不好處理,。計(jì)入“投資”處理,，沒(méi)有經(jīng)過(guò)增資注冊(cè)；作為“負(fù)債”處理,，又掩蓋了業(yè)務(wù)的事實(shí)真相,。就這一問(wèn)題。

本人認(rèn)為還是按照負(fù)債來(lái)處理比較合適,。理由是：

第一,、筆者認(rèn)為項(xiàng)目合作業(yè)務(wù)的性質(zhì)，對(duì)于房地產(chǎn)公司而言,，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為,，有點(diǎn)類似于公司之間的資金拆借。只是支付利息的方式有所不同,。資金拆借,，是按照拆借金額的百分比支付利息,，而項(xiàng)目合作是按照項(xiàng)目收益的百分比支付利息。資金拆借利息因在稅前計(jì)算,，可以計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,，進(jìn)而影響本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和可分配利潤(rùn)；而項(xiàng)目合作利息,，因在稅后支付,，支付的同時(shí),，本年所有損益類賬戶都已經(jīng)結(jié)平,，因而無(wú)法計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也無(wú)法直接影響本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和可供分配利潤(rùn),。因此,，可以考慮將這部分稅后支付的利息（即利潤(rùn)分配額）直接計(jì)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，由此來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)本年可分配利潤(rùn)的影響,。

第二,、除此以外，還可以回避因?yàn)椤拔窗匆?guī)定進(jìn)行新增資金注冊(cè)”,、“違反法律抽逃注冊(cè)資金”帶來(lái)的法律風(fēng)險(xiǎn),。

這是一種比較特殊的處理方法。既是按照負(fù)債來(lái)管理,，同時(shí)利息又在稅后體現(xiàn),。需要注意的是在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表填制時(shí)，應(yīng)該說(shuō)明“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”減少的部分,，就相當(dāng)于是增加了稅前的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,。

具體會(huì)計(jì)處理方法如下：

①投資方的賬務(wù)處理：

A、投資業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：

借：長(zhǎng)期債權(quán)投資———應(yīng)收項(xiàng)目合作款（出資額）

貸：銀行存款,。

B,、項(xiàng)目完成后，每年雙方就此項(xiàng)目所獲得的收益按協(xié)議分成時(shí)：

借：應(yīng)收合作項(xiàng)目款———某項(xiàng)目（應(yīng)計(jì)收益）,；

貸：投資收益,。

C、收到房地產(chǎn)公司支付的合作項(xiàng)目收益時(shí)：

借：銀行存款,；

貸：應(yīng)收合作項(xiàng)目款———某項(xiàng)目（應(yīng)計(jì)收益）

D,、項(xiàng)目完成后，按協(xié)議退還投資時(shí)：

借：銀行存款,；

貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資———應(yīng)收項(xiàng)目合作款（出資額）,。

②被投資人房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)處理：

A、接受投資單位投資時(shí)：

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付項(xiàng)目合作款（受資額）,。

B,、項(xiàng)目完成后，每年雙方就此項(xiàng)目所獲得的收益按協(xié)議分成時(shí)：

借：利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)

貸：應(yīng)付合作項(xiàng)目款———某項(xiàng)目（應(yīng)計(jì)收益）

C、支付投資單位所獲得的收益時(shí)：

借：應(yīng)付合作項(xiàng)目款———某項(xiàng)目（應(yīng)計(jì)收益）

貸：銀行存款,。

D,、項(xiàng)目完成后，按協(xié)議退還投資單位公司資金時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款———應(yīng)付項(xiàng)目合作款（受資額）

貸：銀行存款,。

（2）稅務(wù)處理：

項(xiàng)目合作的營(yíng)業(yè)稅處理,，與“真正意義上的合作

開發(fā)”完全相同。在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)應(yīng)注意到國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào) 文件第三十六條的規(guī)定,。

國(guó)稅法[2009]31號(hào)第三十六條：

企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè),、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目,，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的,，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

　　①凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作,、合資方,，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí),，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本,，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本,，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理,。

　　②凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的,，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

A,、企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)

納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分

配該項(xiàng)目的利潤(rùn),。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出,。

　　B、投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息,、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理,。

（注意：根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，居民企業(yè)投資于居民企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)和股息,，投資期間未超過(guò)12個(gè)月的,，不能免征企業(yè)所得稅。）

【案例分析14】

某房地產(chǎn)開發(fā)公司與A公司合作（合資）開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目,，合同約定投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品,，A公司投資額為800萬(wàn)元，該項(xiàng)目于2008年12月完工,，按約定A公司分得銷售成本為1000萬(wàn)元的房屋,，問(wèn)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理,？假如未結(jié)算計(jì)稅成本分得房屋又應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理？

分析：

凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的,，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí),，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方（即合作,、合資方,，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本,，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理,。

（1）在已結(jié)算計(jì)稅成本的情況下：

計(jì)稅成本與投資額的差額＝1000－800＝200萬(wàn)，

應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元,。（差額為負(fù)數(shù),，調(diào)增應(yīng)納稅 所得額,；差額為正數(shù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額）,。

（2）在未結(jié)算計(jì)稅成本的情況下：應(yīng)將投資額800萬(wàn)按規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅所得額。