作者：薛娟 來源：中國稅務(wù)報 時間：2014-04-21

資產(chǎn)重組代償債企業(yè)所得稅處理時需注意兩點事項：一是納稅主體的確認,；二是重組業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)的正確判斷,。 

案例 

A股份有限公司主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù),。1997年其主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司800萬股國有股股權(quán)（每股1元）劃轉(zhuǎn)給A公司,。A公司作如下會計分錄：借：“長期股權(quán)投資”800萬元,；貸：“資本公積”800萬元。甲公司于2002年12月19日上市,。后因連續(xù)虧損,，甲公司面臨退市風險,，2012年經(jīng)股東大會批準進行清殼重組?！都坠厩鍤た蚣軈f(xié)議》明確,，由乙公司完成對甲公司的清殼重組,，重組方案如下： 

1.甲公司將全部資產(chǎn),、債務(wù),、或有債務(wù)轉(zhuǎn)讓給乙公司,。甲公司債務(wù)金額5億元,，先由乙公司出借資金償還，由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬股質(zhì)押給乙公司（其中A公司400萬股）,。 

2.甲公司完成清殼后向丙企業(yè)定向增發(fā),，換取丙企業(yè)全部股東權(quán)益,，交易完成后,，甲公司更名為丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）。丙公司上市后,，由乙公司在二級市場出售甲公司的老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶）,，交易金額全部歸乙公司所有,。各老股東余下的50%股份相應變更為丙公司的流通股份,。 

2012年12月,，乙公司在二級市場上減持各老股東所質(zhì)押的股票（通過各老股東賬戶）,，A公司收到股票交易及銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù),，其質(zhì)押的400萬股交易金額共計5000萬元,。A公司將5000萬元作為甲公司重組代價劃轉(zhuǎn)給乙公司,，會計處理上在作“投資收益”的同時,，將該項重組代價作“營業(yè)外支出”處理,。乙公司收到上述款項后,，將其中4000萬元劃入A市財政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作,，余下的1000萬元乙公司作為應稅收入入賬,，并向A公司出具了應稅憑證,。 

A公司全年無其他收入,，也未取得股息,、紅利，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時,，以所質(zhì)押的股票交易金額5000萬元為基數(shù)分別計算扣除了2012年業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費,。 

分析 

對該業(yè)務(wù)稅務(wù)處理,，稅務(wù)機關(guān)綜合分析后認為： 

1.該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)涉稅,。 

該項股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)實質(zhì)上是A公司以轉(zhuǎn)讓所持有的甲公司50%的股權(quán)為代價,，為甲公司償還債務(wù)，應分解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)和代為償債兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理,。 

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額的確認,。A公司將所持有的甲公司股權(quán)的50%的質(zhì)押給乙公司,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認,，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400÷5000×50000）確認，而不應按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認,。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認,。A公司主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲公司800萬股國有股（每股1元）股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司,，其實質(zhì)是以非貨幣資產(chǎn)（股權(quán)）對A公司進行投資,。A公司應按每股1元確認收到的股權(quán)的投資成本,。故A公司轉(zhuǎn)讓的50%的股權(quán)投資成本應為400萬元（800×1×50%）,。 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認時間?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定,，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效,、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,，確認收入的實現(xiàn)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在質(zhì)押股權(quán)時已發(fā)生,，轉(zhuǎn)讓協(xié)議已生效,，但并未辦理股權(quán)變更手續(xù)，因此在質(zhì)押股權(quán)時暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,。A公司應于該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時,，確認該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn),。 

綜上，A公司該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為3600萬元（4000-400）,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認時間為該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時,，即2012年12月,。 

3.代償債支出不能稅前扣除 

A公司認為,，其是以股權(quán)投資業(yè)務(wù)為主業(yè)的投資型企業(yè),，以所持有的甲公司的股權(quán)質(zhì)押抵償甲公司的債務(wù),，是為了避免因甲公司退市造成該項股權(quán)投資損失,，該項代償債支出是其應承擔的甲公司的重組代價,，是與其股權(quán)投資業(yè)務(wù)相關(guān)的支出，應予稅前列支,。 

稅務(wù)機關(guān)認為：A公司與甲公司均為獨立的企業(yè)法人,，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定,，兩公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人。A公司持有的對甲公司的股權(quán)投資若發(fā)生投資損失,，可依照稅法相關(guān)規(guī)定在稅前扣除,，但A公司代甲公司償還債務(wù)的支出屬于與其取得收入無關(guān)的支出,，不得在企業(yè)所得稅前扣除,。 

4.業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除有誤 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定,，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部,、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等）,，其從被投資企業(yè)所分配的股息,、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。 

A公司是從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),，其業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除可按上述規(guī)定執(zhí)行,，但業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除不可比照執(zhí)行。即A公司從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,，可以作為業(yè)務(wù)招待費扣除限額的計算基數(shù),，但不得作為業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的計算基數(shù),。其次,，A公司2012年股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認,，即按照A公司實際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬元（400÷5000×50000）確認，而不應按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。 

綜合上述分析,，A公司2012年的業(yè)務(wù)招待費扣除限額計算基數(shù)為4000萬元，業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額無相應的計算基數(shù),。