何種情況下不實施控制測試

2014.4.14中國稅務報 作者：劉志耕

    《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第八條規(guī)定,，當存在下列情形之一時,，注冊會計師應當設計和實施控制測試，針對相關控制運行的有效性,，獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

    1.在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì),、時間安排和范圍時,，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性）；

    2.僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),。”由此可見,，當出現(xiàn)審計準則規(guī)定的上述兩種情形后,，注冊會計師必須實施控制測試。

    但是,，由于審計準則及其指南并未明確或直接規(guī)定不實施控制測試的具體情形,，所以，注冊會計師只能反推不實施控制測試的情形,，即當未能出現(xiàn)上述兩種情形時,，注冊會計師則無需實施控制測試,。事實上，由于很多小型被審計單位的內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷,，從而使得對小型被審計單位的審計往往不具備審計準則所規(guī)定的上述兩種情形,，但在此情況下，很多注冊會計師又不知道如何更有針對性地實施相應的審計程序,，并在獲取相關充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后說明不實施控制測試的理由，從而造成作出的不實施控制測試的審計判斷依據(jù)不充分,、不恰當,，有的甚至只有判斷，沒有判斷過程,，更沒有依據(jù),。

    但是，盡管審計準則未對不實施控制測試的情形明確作出規(guī)定,，但準則指南對此有一些說明或提示,。如：《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》應用指南規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在很多能夠被注冊會計師識別的控制活動，或者對控制活動的存在或運行的記錄程度可能有限,。在這種情況下,，注冊會計師實施以實質(zhì)性程序為主的進一步審計程序可能效率更高?！痹摋l規(guī)定說明,，當小型被審計單位出現(xiàn)該條所說明的情形時，注冊會計師可以不實施控制測試,，即僅實施以實質(zhì)性程序為主的進一步審計程序,。再比如，《中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》應用指南規(guī)定：“在管理層積極參與財務報告過程的情況下,，小型被審計單位可能確定某些類型的控制是不必要的,。但是，在極小型實體中,，可能不存在太多注冊會計師能夠識別出的控制,。因此，注冊會計師可能采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險,，從而實施本準則第十八條規(guī)定的一項或多項其他應對措施,。”此條規(guī)定說明,，當小型被審計單位認為“確定某些類型的控制是不必要”時,，小型被審計單位很可能不設置某些類型的控制，再由于小型被審計單位內(nèi)部控制往往過于簡化或不正式，從而使得小型被審計單位很可能不存在太多能夠識別的控制,，在此情況下,，注冊會計師很可能直接采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險，而不再實施控制測試,。

    由此可見，當小型被審計單位未能出現(xiàn)審計準則所規(guī)定的必須實施控制測試的情形時,，注冊會計師應針對小型被審計單位內(nèi)部控制的實際情況,，以及對小型被審計單位實施審計很可能存在的限制、缺陷和風險,，確定不實施控制測試,，而直接采用實質(zhì)性方案應對重大錯報風險。