我國國家中長期科技發(fā)展規(guī)劃綱要提出，要把提高自主創(chuàng)新能力擺在全部科技工作的突出位置,，營造激勵自主創(chuàng)新的環(huán)境,，推動企業(yè)成為技術(shù)創(chuàng)新的主體，努力建設(shè)創(chuàng)新型國家,?？萍奸_發(fā)投入是科技創(chuàng)新的物質(zhì)基礎(chǔ)，是科技持續(xù)發(fā)展的重要前提和根本保障,。為促進(jìn)企業(yè)對科研經(jīng)費(fèi)的投入,，2008年的新企業(yè)所得稅法出臺了許多鼓勵創(chuàng)新的優(yōu)惠政策，其中的研究開發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策引人關(guān)注,。

　　《企業(yè)所得稅法》第三十條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條明確規(guī)定,，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品,、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。加計扣除的對象是企業(yè)的某些具體支出項目,，在這些項目上支出越多,，得到的優(yōu)惠越大，因此這項優(yōu)惠政策與其他直接減免稅優(yōu)惠政策相比,，是一項長期且適用企業(yè)范圍更廣的政策,。

　　據(jù)不完全統(tǒng)計，該項政策實行一年多以來,，福州地區(qū)實際享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠的企業(yè)有71戶,，其研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除金額達(dá)23117萬元，占該類企業(yè)全部應(yīng)納稅所得額88774萬元的26.04%,，對鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新,，引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)費(fèi)用投入，提高我市企業(yè)核心競爭力起到積極的作用,。

　　2008年12月稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除管理（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]116號,，以下簡稱116號文件）文件，進(jìn)一步明確了研發(fā)活動,、加計扣除項目的范圍,、企業(yè)享受優(yōu)惠的方法等具體政策問題,。福建省和福州市針對這項政策也陸續(xù)出臺了一些配套管理辦法,。但在政策執(zhí)行過程中,，基層管征單位經(jīng)常向我們反映，由于優(yōu)惠力度大,、涉及面廣,，扣除項目復(fù)雜，牽涉環(huán)節(jié)多,，優(yōu)惠政策在實際審核過程中難以把握,，應(yīng)該引起企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)各方的重視。

　　一,、存在的主要問題

　　第一,、研究開發(fā)費(fèi)用的稅會差異容易混淆

　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號，以下簡稱194號文件）規(guī)定,，企業(yè)可以將在新產(chǎn)品,、新技術(shù)、新材料,、新工藝,、新標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的直接消耗的材料,、燃料和動力等八項費(fèi)用歸入研究開發(fā)費(fèi)用科目,，這些費(fèi)用雖然與116號文件規(guī)定允許加計扣除的八項費(fèi)用有類似之處，但又有所區(qū)別,。在實際操作中,，有些企業(yè)沒有注意到會計與稅收政策的差異，人為擴(kuò)大計扣除的范圍,，侵蝕了稅基：

　　1,、研發(fā)人員的工資、薪金,、津貼,、補(bǔ)貼費(fèi)用。

　　從事研究開發(fā)活動缺少不了人工的投入,，有些企業(yè)的職工薪酬占成本的比重還很大,。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在職工新酬科目核算的項目包括職工工資,、資金,、津貼、職工福利費(fèi),、五險一金,、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi),、解除勞動補(bǔ)償?shù)鹊劝隧椯M(fèi)用,。

　　上述費(fèi)用中屬于企業(yè)在新產(chǎn)品,、新技術(shù)、新材料,、新工藝,、新標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的在職研發(fā)人員的工資,、獎金,、津貼、補(bǔ)貼,、社會保險費(fèi),、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用可以按194號文件的規(guī)定歸集到開發(fā)費(fèi)用科目列支。

　　但根據(jù)116號文件規(guī)定,，允許加計扣除的只能是在職直接從事研發(fā)活動人員的工資,、薪金、獎金,、津貼,、補(bǔ)貼等費(fèi)用，因此在計算加計扣除范圍時,，在職研發(fā)人員的社會保險費(fèi),、住房公積金、福利費(fèi)等人工費(fèi)用應(yīng)予以剔除,。

　　除此之外,，在職直接從事研發(fā)活動人員不包括高層領(lǐng)導(dǎo)和兼職人員，即使是允許在會計上列支的外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用也必須在計算加計扣除金額時予以剔除,。

　　2,、專門用于研發(fā)活動的房屋等不動產(chǎn)的折舊費(fèi)和租賃費(fèi)，以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù),、維修等費(fèi)用

　　上述不動產(chǎn)的折舊費(fèi),、租賃費(fèi)和維護(hù)費(fèi)費(fèi)用會計上都允許在研發(fā)經(jīng)費(fèi)中列支，但超出了稅收上允許加計扣除的范圍,，只有那些專門用于研發(fā)活動的儀器,、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)才可以享受研發(fā)費(fèi)加計扣除的優(yōu)惠。不動產(chǎn)的折舊費(fèi)和租賃費(fèi),，以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù),、維修等費(fèi)用金額一般都比較大，在計算時應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)別,。

　　3,、知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用

　　在企業(yè)研發(fā)成果形成之前發(fā)生的研發(fā)成果的論證,、評審,、驗收費(fèi)用可以享受加計扣除稅收優(yōu)惠，但在成果形成之后的知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi),、注冊費(fèi),、代理費(fèi)等費(fèi)用不得一次性加計扣除,。當(dāng)然此類費(fèi)用由于可以與專利一同合并計入無形資產(chǎn),，因此可以隨同無形資產(chǎn)的攤銷享受加計扣除的優(yōu)惠。

　　第二,、享受優(yōu)惠的研發(fā)活動的界線容易被擴(kuò)大化

　　稅收優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動,，加大研究開發(fā)費(fèi)用的投入，但應(yīng)當(dāng)注意從事特定的研究開發(fā)活動是享受稅收優(yōu)惠的前提,。

　　特定的研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文,、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識,，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù),、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動,。

　　那些利用企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用的研發(fā)活動（如直接采用公開的新工藝,、材料、裝置,、產(chǎn)品,、服務(wù)或知識等）不在享受優(yōu)惠之列。

　　1,、直接利用國外先進(jìn)技術(shù),、專利生產(chǎn)產(chǎn)品而支付的特許權(quán)使用費(fèi)不允許享受加計扣除的稅收優(yōu)惠

　　目前許多企業(yè)為提升產(chǎn)品性性能、擴(kuò)大出口,，大量引進(jìn)國外專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)開發(fā)本企業(yè)產(chǎn)品,，這些對外支付的特許權(quán)使用費(fèi)往往按照固定費(fèi)率或銷售收入的一定比例提取，支付金額較大,，通常在企業(yè)“營業(yè)費(fèi)用”,、“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”或“無形資產(chǎn)”科目中開支,，如果企業(yè)直接利用這些技術(shù)或者專利生產(chǎn)產(chǎn)品而支付的特許權(quán)使用費(fèi)不得享受加計扣除的稅收優(yōu)惠,。只有那些專門用于研發(fā)活動，創(chuàng)造性或?qū)嵸|(zhì)性運(yùn)用而形成自主軟件,、專利權(quán),、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)才能享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

　　2,、形成專利后發(fā)生的后續(xù)維護(hù)等日常費(fèi)用不允許享受加計扣除稅收優(yōu)惠

　　一些企業(yè)前期的研究開發(fā)活動符合政策的規(guī)定,，甚至取得了相關(guān)部門的立項證明,，但在檢查中我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)研發(fā)活動已形成成果,，并取得了軟件專利證書,，在后續(xù)發(fā)生的軟件維護(hù)費(fèi)和日常管理費(fèi)卻仍然在研發(fā)經(jīng)費(fèi)中列支，并放入了稅前加計扣除的范圍,。這部分費(fèi)用能否享受優(yōu)惠,，引起了不小的爭議。

　　根據(jù)194號文件的規(guī)定,，企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后,，在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi),、代理費(fèi),、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用支出，從管理費(fèi)用據(jù)實列支,，不應(yīng)納入研發(fā)費(fèi)用,。

　　而且這些后續(xù)活動不具有創(chuàng)造性運(yùn)用或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的特性，因此也無法享受加計扣除的稅收優(yōu)惠,。在實際操作中,，應(yīng)當(dāng)注意嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)活動的受益期，避免人為擴(kuò)大享受優(yōu)惠的范圍,。

　　3,、同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)，沒有合理劃分研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用的范圍,，不得享受加計扣除優(yōu)惠

　　按照企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律,，一般是先進(jìn)行研發(fā)活動，研發(fā)成功后再投入生產(chǎn)經(jīng)營,，但如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動交叉重疊的情況時,，審核人員應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查。

　　我們發(fā)現(xiàn)一家企業(yè)同時購進(jìn)大批貴重生產(chǎn)材料,，其中的一批材料企業(yè)在年終一次性由研發(fā)經(jīng)費(fèi)科目轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本科目,，同時在稅前加計扣除這些曾在的研發(fā)費(fèi)用中列支的的生產(chǎn)材料金額。會計人員解釋企業(yè)正在研制新產(chǎn)品,，其中生產(chǎn)材料是主要成本,，購進(jìn)的材料是用于研發(fā)項目直接耗用的材料，所以將研發(fā)成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本中,，而其他多購進(jìn)的材料用于以后的生產(chǎn)經(jīng)營,。但讓人感到疑惑的是，在研發(fā)活動尚未成功的情況下，企業(yè)為什么敢大量購進(jìn)如此貴重的材料對此企業(yè)無法進(jìn)一步解釋,。

　　很顯然,，企業(yè)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)而無法準(zhǔn)確核算,合理劃分各項成本費(fèi)用，不得享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠,。

　　二,、工作建議

　　第一、 各部門配合,，促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動的規(guī)范管理

　　企業(yè)開展研發(fā)活動,其專業(yè)性比較強(qiáng), 研究開發(fā)活動是否屬于創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù),，研發(fā)成果是否在全省處于領(lǐng)先地位，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常難以判斷,在實際操作中很容易引起稅企雙方爭議,這也是以前年度許多企業(yè)無法真正享受到稅收優(yōu)惠的原因之一,。為保障納稅人合法權(quán)益,，116號文件規(guī)定,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的,，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。因此,，加強(qiáng)稅務(wù)與科技,、經(jīng)貿(mào)部門的配合，才能更有效地促進(jìn)和規(guī)范企業(yè)的研究開發(fā)活動,。

　　第二,、 健全企業(yè)財務(wù)核算，保障企業(yè)充分享受優(yōu)惠

　　在一些企業(yè),，技術(shù)開發(fā)往往被管理層認(rèn)為是純屬科技部門的事情,，財務(wù)部門僅對技術(shù)開發(fā)活動的憑證進(jìn)行事后歸集，造成許多研發(fā)支出未按要求單獨(dú)核算,，與生產(chǎn)經(jīng)營成本劃分不清,，無法充分享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。因此,，企業(yè)應(yīng)建立一套完整的科技投入管理體系,，將財務(wù)核算納入管理體系中，做到參與事前預(yù)算,，及時向主管部門提出立項申請和備案,；參與事中管理，把握研發(fā)活動核算內(nèi)容,；及時做好事后跟蹤,，準(zhǔn)確反映研發(fā)活動核算的整個過程。

　　同時應(yīng)建議企業(yè)健全財務(wù)核算體系,，單獨(dú)設(shè)置研發(fā)核算科目,，把分散于管理費(fèi)用、生產(chǎn)成本等科目下的各個二級或三級子科目按活動性質(zhì)進(jìn)行歸集，準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)活動與其他生產(chǎn)經(jīng)營活動支出,，避免混淆,。

　　第三、明確政策,，規(guī)范政策執(zhí)行

　　在政策執(zhí)行過程中,，僅僅依靠一個116號文件是不夠的，一些政策問題需進(jìn)一步明確,，統(tǒng)一口徑,，規(guī)范執(zhí)法。

　　1,、研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化與資本化界線應(yīng)明確

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定,，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益,，會計上計入“研發(fā)支出”，期末再將研發(fā)支出科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目,，在當(dāng)期損益中列支,。開發(fā)階段的支出，滿足資本化條件至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額,，作為無形資產(chǎn),。即前期將這部分研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項費(fèi)用掛帳，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn),。

　　但區(qū)別于會計準(zhǔn)則,，企業(yè)會計制度的規(guī)定并不明確，而且依照稅收規(guī)定,，無論是企業(yè)發(fā)生的研究階段費(fèi)用支出還是開發(fā)階段費(fèi)用支出均可享受優(yōu)惠政策,，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除,；對于形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,。這兩種處理方法企業(yè)最終享受的優(yōu)惠總額相同,，但每年的稅前納稅調(diào)減金額存在時間性差異。

　　目前許多企業(yè)出于稅收籌劃的考慮,，不管是研究費(fèi)用還是開發(fā)費(fèi)用,，統(tǒng)一計入管理費(fèi)用中的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用項下，并在當(dāng)年一次性按費(fèi)用的150%進(jìn)行扣除,，而不是按開發(fā)階段和研究階段進(jìn)行區(qū)分,。從企業(yè)發(fā)生的研究階段費(fèi)用和開發(fā)階段費(fèi)用分析來看,，開發(fā)階段費(fèi)用占的比重較大，特別是原材料的試用,，用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具（模具的價值比重高）,、樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi),，試制產(chǎn)品的檢驗費(fèi)等費(fèi)用,。這里許多費(fèi)用應(yīng)該形成無形資產(chǎn)，按照規(guī)定應(yīng)按形成無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,。如果該無形資產(chǎn)攤銷期限10年,，每年可攤銷的僅為15%。因此稅收政策上應(yīng)進(jìn)一步明確兩個階段的劃分原則,，減少企業(yè)隨意操作的空間,。

　　2、研發(fā)成果的處置收入是否應(yīng)該沖減研發(fā)經(jīng)費(fèi)應(yīng)予以明確 研發(fā)經(jīng)費(fèi)是企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品,、新工藝,、新技術(shù)而發(fā)生的各項研究開發(fā)費(fèi)用，特別是研發(fā)新產(chǎn)品,，無論是否形成成果都會存在一定程度的處置收入,，如何處理這部分收入引起不少爭議,。

　　例如某鋼廠針對某種新型特種鋼開展研發(fā),，當(dāng)年進(jìn)行試制，投入了礦石,、石灰石,、煤、電等直接材料50萬元,，人工等其他費(fèi)用30萬元,，當(dāng)期按要求申請研發(fā)費(fèi)加計扣除80萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后發(fā)現(xiàn),，盡管該廠的試制失敗,，但其產(chǎn)出的鋼仍是特種鋼，而且當(dāng)期還銷售了,，銷售金額100萬元,，其收入甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過當(dāng)期研發(fā)費(fèi)支出。

　　對這部分試制產(chǎn)品收入應(yīng)如何處理有兩種不同觀點：

　　一種觀點認(rèn)為,，企業(yè)可以按40萬元（80*50%）享受加計扣除的優(yōu)惠,；另一種觀點認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生的處置收入是研發(fā)費(fèi)用的沖減金額,，處置收入應(yīng)從研發(fā)經(jīng)費(fèi)中抵減,，企業(yè)當(dāng)期不能享受優(yōu)惠,。

　　雖然第二種觀點的處理方法有合理之處，但在116號文件中沒有明確,，其合法性需要進(jìn)一步探討,。

　　2010年2月28日