2008年12月10日,，國家稅務總局發(fā)布了《關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發(fā)[2008]116號（以下簡稱“116號文”）,。該文件從2008年1月1日起生效執(zhí)行,，為研究開發(fā)費用的加計扣除提供了政策指引。 

　　根據(jù)2008年1月1日起生效施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例,，企業(yè)“開發(fā)新技術,、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除”,，其中“未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除,；形成無形資產(chǎn)的,，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。 

　　背景概述 

　　企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用如何進行加計扣除,，在2008年以前散見于財政部,、國家稅務總局制定的若干個文件中。在116號文件出臺之前,，關于研究開發(fā)費用的加計扣除在新所得稅法實施后是否適用舊稅法下的相關規(guī)定一直沒有明確,。舊稅法下研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，在適用范圍上,，曾經(jīng)歷了從最初的國有,、集體工業(yè)企業(yè)擴大到財務核算制度健全，實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè),，以及外商投資企業(yè)的變化過程,；在稅收征管上，則從最早的審批制逐漸簡化為備案制,。在實際操作中,，各地稅務機關對企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的申請、備案要求略有差異,，內(nèi)資,、外資企業(yè)辦理加計扣除的程序也不盡相同。而且新企業(yè)所得稅法出臺后,，各地還相繼發(fā)布了針對研發(fā)費用加計扣除的具體審核管理辦法,，基本沿襲了以前國稅發(fā)[2006]88號文和財企[2007]194號文（以下分別簡稱為“88號文”和“194號文”）的規(guī)定，如安徽省出臺了《企業(yè)研究開發(fā)費用所得稅前加計扣除政策具體操作辦法》（科策[2008]77號文）,，116號文的頒布顯然對這些林林總總的文件規(guī)定進行了統(tǒng)一,，從加計扣除的適用對象、研發(fā)活動的具體定義,、研發(fā)費用的具體范圍,、不同的研發(fā)方式（如合作開發(fā)、委托研發(fā),、集團集中研發(fā)）的執(zhí)行辦法,、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面,，對研發(fā)費用的加計扣除問題做出了系統(tǒng)而詳細的規(guī)定,。 

　　116號文要點及分析 

　　1）適用對象 

　　116號文頒布前，研發(fā)費用加計扣除的適用范圍為“財務核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè),、科研機構,、大專院校等”。隨著兩稅合一后新企業(yè)所得稅法及實施條例的頒布和“居民企業(yè)”概念的引入,，116號文根據(jù)新企業(yè)所得稅法的精神將研發(fā)費用加計扣除的適用范圍相應調(diào)整為“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)”,。由此可見，非居民企業(yè)被排除在了該優(yōu)惠政策之外,。 

　　2）研發(fā)活動的定義 

　　116號文之前的相關文件并沒有對企業(yè)從事的哪些研究開發(fā)活動可以享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策作出明確規(guī)定,，通常的理解是企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品,、新工藝發(fā)生的活動都可以視為符合規(guī)定的研發(fā)活動,。 

　　在2008年關于可享受低稅率優(yōu)惠的高新技術企業(yè)認定的文件（國科發(fā)火[2008]362號《關于印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》）中，符合條件的研發(fā)活動被明確定義為：企業(yè)為獲得科學技術（不包括人文,、社會科學）新知識,，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術,、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的活動,。雖然362號文并非是針對研發(fā)費用加計扣除而制定，但由于之前并沒有其他相關條文具體定義符合規(guī)定的研發(fā)活動,，研究開發(fā)費加計扣除中研發(fā)活動的定義是否可以沿用362號文件的規(guī)定一時成為企業(yè)關注的焦點,。 

　　116號文在一定程度上參考了362號文對于研發(fā)活動的定義，明確了適用加計扣除的研究開發(fā)活動是指“企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文,、社會科學）新知識,，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術,、工藝,、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動?！?nbsp;

　　與原有的規(guī)定相比,，116號文中強調(diào)將“實質(zhì)性改進”歸為符合研發(fā)費用加計扣除要求的研發(fā)活動范圍。對于生產(chǎn)型企業(yè),，一般性日常改進與實質(zhì)性重大改進的主要區(qū)別在于改變量的不同,，在度量上其實并無明確化的規(guī)定。另外,，原來的實踐中一般僅關注生產(chǎn)型企業(yè)的研發(fā)活動,，而116號文將服務的實質(zhì)性改進也歸入符合研發(fā)費用加計扣除要求的研發(fā)活動范圍。由此傳達出的信息是,，即使非工業(yè)型的先進服務性行業(yè)企業(yè)也有可能申請研發(fā)費用的加計扣除。此外，116號文中提及的上述研究開發(fā)活動僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南（2007年度）》所規(guī)定的項目,。這樣的規(guī)定為研發(fā)費用加計扣除的適用設定了較高的門檻,，雖然較可享受低稅率優(yōu)惠的高新技術企業(yè)而言，可享受加計扣除優(yōu)惠的企業(yè)范圍仍然得到了擴展,。 

　　3）研發(fā)費用的范圍 

　　116號文對于研發(fā)費用的范圍進行了明確的限定,，列舉了企業(yè)可以享受加計扣除的八類費用。和116號文出臺之前的單行文件比較,，116號文規(guī)定的研發(fā)費用范圍總體是相類似的,，但在細節(jié)上稍有差異，其中下列費用未在116號文中提及： 

　　企業(yè)在職研發(fā)人員的社會保險費,、住房公積金以及外聘研發(fā)人員的勞務費用,； 

　　用于研發(fā)活動的房屋的折舊費和租賃費； 

　　知識產(chǎn)權的申請費,、注冊費,、代理費等； 

　　用于中間試驗和產(chǎn)品試制的設備調(diào)整及檢驗費,，樣品,、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等,。 

　　116號文同時取消了“與研發(fā)活動直接相關的其他費用”的開放性規(guī)定,，將研發(fā)費用的范圍嚴格的限定在列舉的八類費用中。而且,，從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款需從總研發(fā)費用中扣除,。 

　　雖然116號文件采取了從嚴的口徑規(guī)定適用加計扣除的研發(fā)費用，但是對屬于直接研發(fā)費用范疇的未列舉費用也有可能被允許適用加計扣除,。另外,，116號文件規(guī)定，“企業(yè)未設立專門的研發(fā)機構或企業(yè)研發(fā)機構同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務的,，應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算,，準確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出,，對劃分不清的,，不得實行加計扣除”；因此,，企業(yè)應針對研發(fā)費用設立獨立的財務賬簿,，正確歸類，并保存相應財務資料以備主管機關查驗,。根據(jù)我們的經(jīng)驗,，大型研發(fā)活動往往比較容易確認其活動范圍,，但對于生產(chǎn)密集型企業(yè)，由于研發(fā)項目多,，而單個項目費用可能較小,，將企業(yè)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營完全區(qū)分有一定困難。在實踐中企業(yè)為了符合要求需要花費的成本有時甚至會高于申請成功而享受的稅收優(yōu)惠,。 

　　4）其他研發(fā)方式 

　　116號文件對其他形式的研發(fā)活動也進行了規(guī)范： 

　　委托研發(fā)活動：116號文明確了“對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用,，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除”,。 

　　共同合作開發(fā)：對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目,，由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。 

　　集團集中研發(fā)：為鼓勵技術要求高,、投資額大,、企業(yè)自身難以獨立承擔的大型研發(fā)活動，秉承著與新企業(yè)所得稅法相同的理念,，對于集團公司集中開發(fā)的研發(fā)項目,，116號文規(guī)定其實際發(fā)生的研究開發(fā)費，可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤以計算加計扣除,。 

　　尚待明確和需要關注的事項 

　　盡管116號文對研發(fā)費用的加計扣除做了系統(tǒng)而詳細的規(guī)定,，但在具體的細節(jié)方面，該文件仍存在尚待明確和需要關注的問題,。 

　　1）審批制或備案制 

　　116號文出臺前,，研發(fā)費用加計扣除經(jīng)歷了從審批制簡化為備案制的過程。116號文對于該稅收優(yōu)惠政策究竟是適用審批制還是備案制并沒有作出明確的說明,。根據(jù)我們和有關部門的溝通,，稅務機關可能仍然保留備案的方式。這意味著企業(yè)需依賴內(nèi)控機制,，完善自身財務制度,，使研發(fā)費用的歸集更加明細化。由于自行評估必須依賴企業(yè)自身完成,，如果不能提供充分有效的資料以支持企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除申請,，該申請很可能被有關政府部門拒絕，從而無法享受相關稅收優(yōu)惠政策,。由此可見,，建立并完善內(nèi)部財務管理機制對于公司而言至關重要。 

　　2）委托開發(fā)及受托開發(fā)的相關問題 

　　若委托方為境外公司而受托方為境內(nèi)公司,，則根據(jù)116號文有關委托開發(fā)的規(guī)定,，應由委托方享受研發(fā)費用的加計扣除，但境外公司作為非居民企業(yè)并不適用116號文,；所以簡單的按116文件執(zhí)行可能導致無一企業(yè)享受加計扣除的情形,，這將有悖國家鼓勵境內(nèi)研發(fā)活動的政策精神,。因此，在委托方為境外公司的情況下,，作為境內(nèi)受托方能否享受加計扣除可能存在政策轉圜的余地,，相關規(guī)定或有待明確，專門從事向境外關聯(lián)方提供研發(fā)服務的境內(nèi)企業(yè)應留意這一事項的進展及其帶來的影響,。 

　　116號文同時規(guī)定“對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況,，否則,，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除?！边@里我們更為關注受托方同委托方之間是否具有關聯(lián)關系,。首先，在實踐中,，獨立的受托企業(yè)一般僅會就受托的研發(fā)活動向委托方出具總的憑證,，并不會將其活動的支出明細進行列示，上述規(guī)定無疑增加了委托方的舉證難度,。其次,，法規(guī)中沒有明確規(guī)定對第三方提供憑證的真實性予以論證的方式。即便委托方收到了受托方出具的詳細顯示開發(fā)支出明細的清單,，委托方也無從論證其所列示的支出明細的準確性,。若受托方系委托方的關聯(lián)企業(yè)，則在實踐中,，受托方有可能提供更為詳盡的支出明細,，以便于委托方計算和申請加計扣除。另外,，對于包括在委托方開發(fā)費用中的受托方開發(fā)利潤是否可以作為符合條件的研發(fā)費用作加計扣除也未得以明確,。 

　　3）合作開發(fā)的費用分擔 

　　116號文規(guī)定，對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目,，由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除,。所謂“合作各方自身承擔的研發(fā)費用”究竟是指各方實際支付的研發(fā)費用還是按照合作開發(fā)協(xié)議應當承擔的研發(fā)費用？在實際支付和應當承擔的研發(fā)費用不一致的情況下,，合作各方如何進行費用的歸集,？ 

　　4）研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料報送 

　　116號文規(guī)定,，企業(yè)在申請研究開發(fā)費加計扣除時,，應向主管稅務機關報送研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料,。對于“研究開發(fā)項目的效用情況說明,、研究成果報告”的具體內(nèi)容,，116號文并沒有給出明確的規(guī)定。 

　　5）政府科技部門的鑒定意見書的出具 

　　116號文規(guī)定,，主管稅務機關對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的,，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。但鑒于116號文為國家稅務總局單獨發(fā)布的一項稅收法規(guī),，因此對于“政府科技部門”并沒有明確的指定,。在實踐中，特別是在企業(yè)研發(fā)活動失敗而無法拿到有關部門的鑒定時,，企業(yè)很可能會因拿不到有關鑒定意見書而不能享受加計扣除的優(yōu)惠,。 

　　6）集團集中開發(fā)和費用分攤 

　　116號文規(guī)定，對于集團公司集中開發(fā)的研發(fā)項目所實際發(fā)生的研究開發(fā)費,，應當依照權利和義務,、費用支出和收益分享一致的原則，按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤,，并需提供相關協(xié)議或合同以及研發(fā)項目立項書,、研發(fā)費用預算表、決算表和決算分攤表,。 

　　雖然116號文對于如何合理分攤研發(fā)費用給出了原則性的指引,，但該文件并未對具體的分攤辦法給出詳細規(guī)定。新企業(yè)所得稅法及實施條例對于成本分攤有相對詳細的說明,，在計算研發(fā)費用加計扣除時相關企業(yè)可以據(jù)此參照執(zhí)行,。 

　　結論 

　　綜上所述，116號文件對于研發(fā)費用的加計扣除進行了明確和統(tǒng)一,，但是在執(zhí)行的過程中仍會存在實際操作問題,。我們理解通常各地方稅務局將會發(fā)布相關文件進一步細化對116號文件的操作性規(guī)定，所以建議企業(yè)申請加計扣除時考慮以下步驟： 

　　關注當?shù)丶夹g開發(fā)費加計扣除的基層文件規(guī)定,； 

　　針對本企業(yè)具體情況和可能遇到的實際問題向稅務專家咨詢并和當?shù)囟悇站譁贤ǎ?nbsp;

　　衡量申請該優(yōu)惠政策將發(fā)生的成本與節(jié)稅效果以便進行決策,； 

　　進行稅務籌劃，比如根據(jù)企業(yè)實際情況通過對研發(fā)活動起止時間的界定對研發(fā)費用進行更有效地歸集等,，從而及時,、充分地享受技術開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策。