關于職工福利費的財務處理與會計核算方法,，可分為前后兩個階段,，即由新《》、新會計準則頒布前的按比例計提列支,，轉變?yōu)橹蟮膿?jù)實列支,；在稅務處理上也分為兩個階段，即新《》實施前的按比例扣除,，轉變?yōu)橹蟮脑谝?guī)定比例內(nèi)據(jù)實扣除,。本文將立足于新會計準則和新稅法的相關規(guī)定，對企業(yè)職工福利費會計核算與納稅處理中產(chǎn)生的差異進行比較分析,。

　　一,、關于職工福利費的基本規(guī)定

　　（一）《》的規(guī)定

　　在新《》實施之前,，我國內(nèi)資企業(yè)一直是按照工資總額的14%計提職工福利費,，通過"應付福利費"列支核算企業(yè)職工福利費的各項開支,。

　　財政部（92）財工字第574號《》第五十二條規(guī)定："職工福利費按照企業(yè)職工工資總額的14%提取,。職工福利費主要用于職工的醫(yī)藥費（包括企業(yè)參加職工醫(yī)療保險交納的醫(yī)療保險費），醫(yī)護人員的工資,，醫(yī)務經(jīng)費,，職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費，職工生活困難補助,，職工浴室,、理發(fā)室、幼兒園托兒所人員的工資,，以及按照國家的規(guī)定開支的其他職工福利支出,，不包括職工福利設施的支出。"（同時頒發(fā)的其他行業(yè)財務制度有相似的規(guī)定）

　　新《》改變了這一格局,。財政部《》（財企[2007]48號）規(guī)定：修訂后的《企業(yè)財務通則》實施后,，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回,。截至2006年12月31日,，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的,，從其規(guī)定：

　　1,、余額為赤字的，轉入2007年初未分配利潤,，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的,，依次以任意公積金和法定公積金彌補,，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補,。

　　2,、余額為結余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,，待結余使用完畢后,，再按照修訂后的《》執(zhí)行。

　　《》（財金[2008]12號）中,，針對金融企業(yè)以前年度應付福利費結余的使用,、管理作出了具體規(guī)定。

　?。ǘ┬聲嫓蕜t的規(guī)定

　　新會計準則中,，將職工福利視為沒有明確計提標準的職工薪酬形式，不再按職工工資總額14%計提職工福利費,，不再設置"應付福利費"一級會計科目,。對符合福利費條件和范圍的支出，通過"應付職工薪酬--職工福利"科目提取計入成本費用,，在實際支付,、發(fā)生時沖銷"應付職工薪酬--職工福利"科目。

　　關于新舊準則的過渡與銜接,，《》應用指南規(guī)定："首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額,，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間,，按照《》規(guī)定,，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用,。"

　　關于職工福利費的內(nèi)容,，財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解（2006）》一書中將其解釋為："主要是尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè),，內(nèi)設醫(yī)務室,、職工浴室、理發(fā)室,、托兒所等集體福利機構人員的工資,、醫(yī)務經(jīng)費、職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費,、職工生活困難補助,、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。"

　?。ㄈ┒愂辗ㄒ?guī)相關規(guī)定

　　《》第四十條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除,。"此項規(guī)定與原外商投資企業(yè)稅法中規(guī)定的職工福利費稅前扣除政策基本一致,，但與原內(nèi)資企業(yè)適用的原稅收政策存在明顯差異。原《》中規(guī)定,，職工福利費按計稅工資總額的14%計算扣除,，這里兼有預提的性質，只要計提基數(shù)和比例符合規(guī)定,，即使提而未用形成余額也可稅前扣除,。與之不同的是，新稅法規(guī)定的稅前扣除比例固然仍為14%,但計提基數(shù)為工資薪金總額,，不再有計稅工資總額概念,。其次，新稅法強調稅前扣除的必須是實際發(fā)生的職工福利費支出,，不再采用按比例提取扣除的做法,。

　　關于新稅法實施之前的福利費余額的處理問題，《》（國稅函[2008]264號）第三條規(guī)定：" 2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費,，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額,，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除,，屬于職工權益,，如果改變用途的,，應調整增加應納稅所得額,。"

　　關于職工福利費的范疇，稅法也作出明確規(guī)定,?！丁罚▏惡痆2009]3號，以下簡稱3號文）指出：《》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費,，包括以下內(nèi)容：

　　1,、尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備,、設施和人員費用,，包括職工食堂、職工浴室,、理發(fā)室,、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備,、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金,、社會保險費、住房公積金,、勞務費等,。

　　2、為職工衛(wèi)生保健,、生活,、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利,，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用,、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼,、供暖費補貼,、職工防暑降溫費、職工困難補貼,、救濟費,、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等,。

　　3,、按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費,、撫恤費,、安家費、探親假路費等,。

　　企業(yè)發(fā)生的職工福利費,，應該單獨設置賬冊，進行準確核算,。沒有單獨設置賬冊準確核算的,，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的,，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定,。

　　顯然，稅法對職工福利費內(nèi)容規(guī)定得更為詳細和具體,。

　　二,、關于職工福利費會計與稅收間的差異比較與納稅調整

　　（一）列支額度方面的差異與納稅調整

　　職工福利費是職工薪酬的重要組成部分,，在財務管理上,，應按照企業(yè)內(nèi)部控制制度,，在履行一定的內(nèi)部審批程序和手續(xù)后，即可作為一項財務支出并予以會計核算,，根據(jù)相關人員的崗位,、職能將其福利費分配到不同的成本費用科目之中。會計核算的職工福利費不存在全國統(tǒng)一的限制性列支標準,。

　　與此不同的是,，職工福利費稅前列支的額度不得超過工資薪金總額的14%,超過部分構成納稅調整，且為永久性差異,，企業(yè)不得將超過部分結轉到以后年度"以豐補歉".因此,，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費已達到或將達到工資薪金總額的14%時，應高度關注是否存在屬于稅法規(guī)定口徑的職工福利費在其他費用項目中核算的情形,，如是,，則應將其納入職工福利費進行納稅申報和調整，否則將產(chǎn)生稅收風險,。新稅法規(guī)定,，在工資總額14%的范圍內(nèi)，職工福利費必須據(jù)實列支,，此與企業(yè)財務通則和新準則規(guī)定的處理原則和方法相一致,。

　　在實務操作中，存在的一個問題是：勞務報酬是否可計入計算職工福利費稅前扣除額度的"工資薪金總額"?我們認為,，獲取勞務報酬的個人與所服務企業(yè)之間沒有勞動合同關系,，僅是一種暫時性獨立勞務供給關系，企業(yè)無義務,、也無計劃為其提供各種福利待遇,，故勞務報酬不應作為計算職工福利費稅前扣除額度的基數(shù)。不過,，臨時工工資例外,，因為臨時工與服務企業(yè)之間往往構成任職或受雇關系，只要企業(yè)根據(jù)用工協(xié)議,、勞動考勤記錄及薪金支付記錄等證明文件將其歸集為工資薪金總額,，就應可作為計算職工福利費稅前扣除額度的基數(shù),。

　?。ǘ┝兄?nèi)容方面的差異與納稅調整

　　在此方面可能產(chǎn)生的納稅調整，既與財務通則,、會計準則,、稅法所規(guī)定的職工福利費內(nèi)容存在某些區(qū)別有關，又與企業(yè)會計核算的習慣做法不無關系,。我們認為,，在進行職工福利費項目的納稅調整時，還應注意區(qū)分工資薪金、職工福利費與公務費用三種不同性質的費用：工資薪金是按照企業(yè)薪酬制度和績效考核制度,，根據(jù)員工職級及其為企業(yè)提供勞動的質量和數(shù)量而支付的勞動報酬,；職工福利是因員工或其家庭工作、生活方面存在不便及其他實際困難而由企業(yè)提供的一些便利設施,、經(jīng)濟救助等,，通常不與員工的職級和績效直接掛鉤；而公務費用是員工執(zhí)行公務活動而發(fā)生的必要耗費,。這三種不同性質的費用在稅前扣除時是有所區(qū)別的：工資薪金以依法扣繳個人所得稅為前置條件,，職工福利費屬于限額內(nèi)的據(jù)實扣除項目，而公務費用則為據(jù)實扣除,。茲分析如下：

　　1,、許多企業(yè)習慣于將發(fā)放的過節(jié)費、組織員工旅游支出等作為職工福利費核算,，但其并不在3號文所列舉的職工福利費范圍內(nèi),。按照現(xiàn)行的個人所得稅法律法規(guī)規(guī)定的基本征稅范圍及單項文件（如財稅[2004]11號文）的具體規(guī)定，過節(jié)費,、職工旅游費應作為"工資,、薪金所得"繳納個人所得稅有關。如果企業(yè)已扣繳了相應的個人所得稅,，則就可將其視為工資總額的組成部分在稅前申報扣除,，而無須占用14%的職工福利費扣除限額。

　　2,、3號文將住房補貼,、交通補貼等規(guī)定為職工福利費的組成內(nèi)容，那么,，是否企業(yè)發(fā)生各種形式的上述補貼都應作為職工福利費進行納稅處理呢,？我們認為應視具體情況而定。其一,，如果企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放上述補貼,，并且存在差別待遇（如職級不同，補貼標準不同）,，則須視為職工的"工資,、薪金所得"扣繳個人所得稅，在此前提下,，無論如何進行會計核算,，都應納入工資總額進行企業(yè)所得稅納稅申報并據(jù)實扣除。其二,，如果企業(yè)為職工提供一種基本無差別的福利待遇,，如為職工一律定額報銷上下班交通工具月票,，為異地任職職工報銷房租租金等，則無論如何進行會計核算,，都應納入職工福利費進行企業(yè)所得稅納稅申報并判斷是否納稅調整,。其三，如果企業(yè)與職工簽訂了類似于"私車公用"之類的協(xié)議,，并向職工個人支付合理的補貼或報銷車輛通行方面的費用,，則既非工資薪金，又非職工福利,，而應屬于公務費用了,。

　　3、3號文中明確了職工食堂的設備,、設施及維修保養(yǎng)費用應計入職工福利費,，但文中未提及食堂等房屋折舊、維修費用,，不排除基層稅務機關認為其包含在"設施"一詞之中,。目前，一些企業(yè)將食堂房屋,、炊具的折舊費用,、水電費用等計入"管理費用"科目中的"公雜費"、"水電費"等明細項目,，將食堂等福利部門人員的社會保險費,、住房公積金統(tǒng)一計入"管理費用"下"社會保險費"、"住房公積金"明細科目中,，納稅申報時也未作為職工福利費項目申報,，這顯然不符合稅法規(guī)定。另是需注意的是,，這里所指的食堂應是企業(yè)自辦的為職工工作期間提供就餐便利的場所,，如果企業(yè)已將食堂對外承包或承租經(jīng)營，則發(fā)生的食堂設備,、設施及維修費用不應屬于職工福利費核算范疇,，應歸為"其他業(yè)務支出"核算，并與租金收入相配比,。

　　4,、在會計核算中，供暖費補貼,、職工防暑降溫費等通常被計入勞務保護費項目,，納稅時應調整為職工福利費申報。

　　5,、3號文中未提及誤餐補貼項目,，在會計準則中也只是模糊地提及到各項補貼在工資薪金中核算，實務中企業(yè)大多參照職工食堂經(jīng)費補貼將其作為福利費核算,?！丁罚ㄘ敹怺1995]82號）規(guī)定：國稅發(fā)[1994]89號文件規(guī)定不征稅的誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定,，個人因公在城區(qū),、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐,，確實需要在外就餐的,，根據(jù)實際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標準領取的誤餐費,。一些單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼,、津貼，應當并入當月工資,、薪金所得計征個人所得稅,。該文件是基于個人所得稅的分析處理，但由此我們可得出一個結論：職工因公外出按合理標準領取的誤餐補貼屬于公務費用,，應直接在成本費用中列支,，不屬于職工薪酬和職工福利費的范疇；其他情況下領取的誤餐補貼須扣繳個人所得稅,，在企業(yè)所得稅稅前扣除項目上就應歸類為工資薪金范疇,。