一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了,，A房地產(chǎn)企業(yè)的小王憂慮重重，原來A房地產(chǎn)企業(yè)有多個(gè)項(xiàng)目,，臨到年底,，有的項(xiàng)目完工入住了，有的項(xiàng)目還在建造階段,，還有的項(xiàng)目竣工了出售的現(xiàn)房也沒有入住呢,，匯算清繳要怎么處理呢？完工的開發(fā)產(chǎn)品一定要結(jié)轉(zhuǎn)收入嗎,？未完工的開發(fā)產(chǎn)品沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入也算所得稅嗎,？還有入住的項(xiàng)目到現(xiàn)在工程也沒有結(jié)算完畢，發(fā)票差多了,，怎么辦,？

　　其實(shí)，小王的疑問也是很多房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員目前面臨的問題,，這些問題不解決,，匯算清繳就難以進(jìn)行下去,。筆者結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定，就房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳的兩大主題——收入和成本作如下分析,。

　　房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理
　　從會(huì)計(jì)處理上來看,，一般銷售的開發(fā)產(chǎn)品沒有收完全款不會(huì)交付入住，即符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件的規(guī)定時(shí),，企業(yè)方結(jié)轉(zhuǎn)收入,，否則，不論是未完工建造階段的開發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品,，所收取的款項(xiàng)一概反映在“預(yù)收賬款”科目,。

　　稅務(wù)處理上，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二章“收入的稅務(wù)處理”第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn),。

　　所以這兩者的區(qū)別是明顯的，既不能站在會(huì)計(jì)的角度上理解稅法,，也不能將《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足的條件理解為同樣適用于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅,。

　　以A房地產(chǎn)企業(yè)舉例說明，2009年度完工交付B項(xiàng)目預(yù)收收入10000萬元,，其中上年收入4000萬元,；完工未交付C項(xiàng)目預(yù)收收入6500萬元，其中上年收入2500萬元,；在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元,。2009年12月，A房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)B項(xiàng)目銷售收入10000萬元,，銷售成本7500萬元,。該企業(yè)各項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率均為15%，稅金暫只計(jì)算營(yíng)業(yè)稅,，不考慮期間費(fèi)用,。

　　B項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入,，且收取的預(yù)收款符合國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)確認(rèn)收入的條件,，確認(rèn)所得稅收入10000萬元，確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)成本7500萬元,。

　　若B項(xiàng)目所收取的預(yù)收款中4000萬元已經(jīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整,，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。

　　B項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（萬元）,。

　　C項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品,，不具備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入,，但是按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)所得稅收入確認(rèn)條件,，應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入6500萬元。

　　對(duì)于C項(xiàng)目所得稅匯算要注意不能再按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率15%來進(jìn)行計(jì)算了,。按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定,，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

　　所以C項(xiàng)目上年度所收取的預(yù)收款中2500萬元按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整,，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理,。

　　若C項(xiàng)目已知實(shí)際計(jì)稅成本為4550萬元，則C項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（萬元）,。

　　在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元,，會(huì)計(jì)不結(jié)轉(zhuǎn)收入，也無法計(jì)算計(jì)稅成本,。但是其符合國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)所得稅收入確認(rèn)條件,，應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品,，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定,，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。所以D項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：3500 ×15%－3500×5%=350（萬元）。

　　不考慮期間費(fèi)用,，A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1600+1375+350=3325（萬元）,。

　　年終匯算清繳勿忽視完工條件
　　以上銷售的不同階段，由收入計(jì)算所得額的方式不同,，區(qū)別即在于開發(fā)產(chǎn)品完工與否,，國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）對(duì)于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下：開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案,；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用,；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　以上三個(gè)條件如果同時(shí)滿足,，遵循時(shí)點(diǎn)界定孰先原則,，以最早的一個(gè)時(shí)點(diǎn)確定開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)，這與會(huì)計(jì)核算不同,。

　　2009年6月26日,，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)海南省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請(qǐng)示》的批復(fù)文件——《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）再次對(duì)于該問題進(jìn)行了明確。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）文件的精神,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造,、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工,。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額,，同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額,。

　　開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實(shí)際投入使用,。

　　按照國(guó)家建設(shè)方面的有關(guān)規(guī)定，工程竣工驗(yàn)收合格后,，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)提出工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告,，并在法定的時(shí)間內(nèi)交房地產(chǎn)主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗(yàn)收合格,。但是未備案的經(jīng)竣工驗(yàn)收合格的開發(fā)產(chǎn)品仍然不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明,，法律要件也不完備，但實(shí)物中提前交付業(yè)主使用的情況普遍存在,，所以,，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)所確定的三個(gè)時(shí)點(diǎn)中交付使用時(shí)點(diǎn)一般最早，這種情況下根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)的精神和國(guó)稅函[2009]342號(hào)的具體規(guī)定,，則無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格,，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)即視為已經(jīng)完工,。這樣處理更突出了稅法的“實(shí)質(zhì)重于形式原則”,。

　　完工項(xiàng)目要及時(shí)核算計(jì)稅成本
　　開發(fā)產(chǎn)品完工前，依據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率確定應(yīng)納稅所得額,，收入是重點(diǎn),，成本稅務(wù)檢查關(guān)注力度小。開發(fā)產(chǎn)品完工后,，依據(jù)實(shí)際成本確定應(yīng)納稅所得額,，成本為重點(diǎn)。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費(fèi)用通過“開發(fā)成本”科目反映,，“開發(fā)成本”成本項(xiàng)目與國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文計(jì)稅成本支出的內(nèi)容相同,，包括如下：土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi),、建筑安裝工程費(fèi),、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi),、開發(fā)間接費(fèi)等,。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工前由于會(huì)計(jì)核算不進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，“開發(fā)成本”科目累計(jì)借方發(fā)生額或期末余額反映了開發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目成本費(fèi)用的實(shí)際投入,。依據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率核算應(yīng)納稅所得額暫不必考慮實(shí)際發(fā)生的成本狀況,。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工后,，交付使用會(huì)計(jì)核算上由“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“開發(fā)成本”歸集的成本費(fèi)用相應(yīng)按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,。當(dāng)然,，如果企業(yè)由于種種原因不進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，并不可能減少應(yīng)納稅所得額,，因?yàn)殚_發(fā)產(chǎn)品完工后或稅法視同完工后不能再依據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率確定應(yīng)納稅所得額。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工后,，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額,，即如上述A企業(yè)的B,、C項(xiàng)目。

　　項(xiàng)目完工后,，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說,，難以確定的不再是收入額，而是計(jì)稅成本的確定,，開發(fā)項(xiàng)目有其既定的周期,，工程完工開發(fā)商也要留一定比例的質(zhì)保金，2008年地方政府為促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也有一些配套資金的緩繳政策,，還有物業(yè)配套,、基礎(chǔ)設(shè)施的有待進(jìn)一步開發(fā)完善等，在業(yè)主入住時(shí),，這些成本,、費(fèi)用并沒有實(shí)際發(fā)生或?qū)儆跁?huì)計(jì)核算預(yù)提入賬。這部分費(fèi)用在年終匯算清繳時(shí)也要特別注意納稅調(diào)整,。

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條考慮了這一因素,，允許預(yù)提部分成本費(fèi)用計(jì)入完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本：（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下,，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,，但最高不得超過合同總金額的10%；（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用,。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告,、模型中明確承諾建造且不可撤銷,，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用,、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提,。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金,、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。除此之外的建造成本費(fèi)用以及其他應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,，不得計(jì)入計(jì)稅成本,。

　　房地產(chǎn)企業(yè)年終匯算清繳預(yù)提成本還要注意主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體規(guī)定。

　　例如青地稅函[2010]2號(hào)《山東省青島市地方稅務(wù)局2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答》明確：年度申報(bào)預(yù)提工程款計(jì)入銷售成本計(jì)算扣除時(shí),，應(yīng)提供正式的出包合同,、完工證明、竣工驗(yàn)收備案證明或交付使用證明,、出包工程的項(xiàng)目預(yù)算書以及預(yù)算調(diào)整的相關(guān)證明等,。

　　江蘇省國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》的通知（蘇國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）規(guī)定：預(yù)提的出包工程，自開發(fā)產(chǎn)品完工之日起超過2年仍未支付的,，預(yù)提的出包工程款全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額,；以后實(shí)際支付時(shí)可按規(guī)定稅前扣除。所以年終匯算完工項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額的匡算公式為：完工項(xiàng)目收入－（賬面成本－會(huì)計(jì)預(yù)提費(fèi)用－不合法憑據(jù)+稅法允許預(yù)提金額）－稅金及附加－期間費(fèi)用,。 上述數(shù)據(jù)并不僅僅來源于利潤(rùn)表,。

　　完工項(xiàng)目確定計(jì)稅成本核算終止日很重要。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工以后,，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日,，不得滯后。此規(guī)定筆者歸納為以下幾點(diǎn)：
　　1.開發(fā)產(chǎn)品當(dāng)年度完工必須結(jié)算計(jì)稅成本（完工指稅法視同完工條件）,。
　　2.根據(jù)計(jì)稅成本結(jié)算額,，對(duì)以前銷售收入實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額差額調(diào)整計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
　　3.計(jì)稅成本核算有終止日,，即完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前,。

　　由此可見，年終匯算清繳的納稅調(diào)整可以從以下幾個(gè)方面入手：
　　1.計(jì)稅成本只考慮實(shí)際毛利額,，不考慮會(huì)計(jì)實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本,。匯算清繳需要根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本做出納稅調(diào)整。
　　2.會(huì)計(jì)成本年終結(jié)算止于資產(chǎn)負(fù)債表日,，計(jì)稅成本可以次年5月31日前任一時(shí)點(diǎn)為核算終止日,。匯算清繳根據(jù)2009年12月31日賬面數(shù)據(jù)可在5月31日前納稅調(diào)整。
　　3.會(huì)計(jì)成本：未入賬的成本費(fèi)用均可以預(yù)提,；計(jì)稅成本：預(yù)提成本費(fèi)用不超過國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn),。所以預(yù)提成本匯算清繳也要納稅調(diào)整。
　　4.12月31日—5月31日之間取得合法憑據(jù),，會(huì)計(jì)作為次年度發(fā)生的成本費(fèi)用或沖減預(yù)提成本,，稅法則可以計(jì)入當(dāng)年度計(jì)稅成本。所以匯算清繳要注意可以計(jì)入計(jì)稅成本的范圍。

　　核算終止日的規(guī)定遵從了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付,，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用,；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用,。這樣就給了房地產(chǎn)企業(yè)充分的核算申報(bào)時(shí)間，即企業(yè)可以在年度結(jié)束后的5個(gè)月匯算清繳期內(nèi),，盡快地完成出包工程結(jié)算,，索取發(fā)票，完整確定完工項(xiàng)目的計(jì)稅成本,。補(bǔ)計(jì)需要在當(dāng)年度稅前扣除的應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提項(xiàng)目,。

　　例如,，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)C項(xiàng)目于2009年9月完工，出包工程合同總金額20000萬元,，2009年12月尚未與承包商結(jié)算完畢,，僅取得的發(fā)票金額15000萬元，為準(zhǔn)確核算結(jié)轉(zhuǎn)成本,，預(yù)提成本5000萬元,，2010年2月取得發(fā)票2000萬元，2010年6月取得發(fā)票3000萬元,。會(huì)計(jì)年終結(jié)賬結(jié)轉(zhuǎn)的完工成本預(yù)提的成本費(fèi)用5000萬元,。假定企業(yè)計(jì)稅成本核算終止日確定為2010年5月31日，則2010年2月取得發(fā)票2000萬元可以計(jì)入計(jì)稅成本,，超過計(jì)稅成本核算終止日取得的發(fā)票3000萬元不能夠計(jì)入計(jì)稅成本,，但是在證明資料充分的情況下，企業(yè)可以預(yù)提合同總金額的10%即2000萬元計(jì)入計(jì)稅成本,。

　　這樣2009年企業(yè)該項(xiàng)目計(jì)稅成本即為　
　　15000+2000+2000=19000萬元,。