目前，政府投資項目審計已成為各級審計機關(guān)的主要審計任務(wù)之一,，從我局近幾年對政府投資項目審計情況來看,，大部分工程項目在實際建設(shè)過程中因工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證追加投資，是造成工程“決算超預(yù)算,、預(yù)算超概算、概算超估算”的主要原因，也是施工單位在結(jié)算時高估冒算,、變更合同價款、彌補投標時壓低報價損失的重要手段之一,。因此,，加強對政府投資項目設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的審計監(jiān)督非常重要。

一、政府投資項目變更及簽證管理中存在的主要問題

隨著《中華人民共和國招投標法》的頒布實施,，政府投資項目招投標制度的實行,，工程結(jié)算的方式采用：工程竣工結(jié)算價等于中標合同價加設(shè)計變更及簽證增減費用及合同規(guī)定允許調(diào)整的有關(guān)費用。因此設(shè)計變更及簽證已成為工程最終結(jié)算時增減工程造價的重要憑據(jù),。由于設(shè)計變更和簽證而調(diào)整的工程造價占整個單位工程竣工結(jié)算的比例,，多則接近20%，少則也在5%左右,，有時甚至達到了50%,。通過近年來我們對政府投資項目的審計，發(fā)現(xiàn)設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證管理中存在以下主要問題：

1．設(shè)計變更程序倒置,，真實性無法核實

在工程施工過程中發(fā)生的工程設(shè)計變更都應(yīng)遵循國家的有關(guān)法律,、法規(guī)、規(guī)范,，設(shè)計變更簽發(fā)的基本原則是設(shè)計變更無論由哪方提出,，均應(yīng)由建設(shè)單位、設(shè)計單位,、監(jiān)理單位,、施工單位協(xié)商，經(jīng)確認后由設(shè)計單位發(fā)出相應(yīng)的變更圖紙及說明,，并由監(jiān)理工程師辦理簽發(fā)手續(xù),，下發(fā)到施工單位各部門付諸實施。我國《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》通用條款中對工程設(shè)計變更的規(guī)定：“施工中發(fā)包人需對原工程設(shè)計變更,，應(yīng)提前14天以書面形式向承包人發(fā)出變更通知,。變更超過原設(shè)計標準或批準的建設(shè)規(guī)模時，發(fā)包人應(yīng)報規(guī)劃管理部門和其他有關(guān)部門重新審查批準,，并由原設(shè)計單位提供變更的相應(yīng)圖紙和說明”,。我們在審計某辦公樓工程時發(fā)現(xiàn)，基礎(chǔ)工程已在2000年10月已施工完畢,，2001年4月設(shè)計單位及建設(shè)單位,、監(jiān)理單位出具了基礎(chǔ)加深50厘米的設(shè)計變更，此作法不符合施工程序,，存在先施工后辦理設(shè)計變更的程序倒置現(xiàn)象,，在審計時工程已竣工投入使用，審計人員無法對此項變更的真實性進行核實,。

2．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證內(nèi)容不具體,、格式不規(guī)范

首先體現(xiàn)在有一些簽證對于所發(fā)生事件的數(shù)量、規(guī)格記錄不完整,、事件發(fā)生的日期不交待,、內(nèi)容敘述模棱兩可、模糊不清、前后重復(fù)或矛盾,。工程設(shè)計變更單中對變更的原因,、范圍、部位和內(nèi)容不明確,，尺寸,、標高和文字說明表達不準確，沒有以圖示說明,，圖示不規(guī)范,。這些問題在辦理工程結(jié)算時,很容易造成不同的理解和歧義。其次,，一般情況下設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證需要建設(shè)單位,、監(jiān)理單位、施工單位三方簽字,、蓋章才能生效,、缺少任何一方的審查程序都屬于不規(guī)范的變更及簽證，不能作為工程結(jié)算的依據(jù),。

3．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證成為施工單位不平衡報價的護身符

目前大多數(shù)工程招標以“合理低價”確定中標單位,。從目前招投標市場形勢分析，由于招標市場的激烈競爭,，部分施工單位都是先求中標而后才是求利潤,。工程項目以低價中標后，施工企業(yè)要想獲得較大利潤,，就必須在施工過程中利用設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證這兩個法寶來增加施工產(chǎn)值,，往往會在設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證上用心思、做手腳,，以賺取更多利潤,。施工單位不平衡報價策略主要有以下三種：（1）在報價不變的情況下，施工單位適當提高早期計量的工程項目的單價,，以獲得更多的早期預(yù)付工程款,。（2）估計施工中可能變更或增加工程量的項目,，適當提高報價,，對可能減少工程數(shù)量的項目，則相應(yīng)降低其報價,。（3）設(shè)計圖紙不明確或有誤的項目,，估計其完善后該項工程量的增減來確定投標單價的提高或降低。施工單位第一種投標策略必然會產(chǎn)生工程預(yù)付款與完成工程量之間比例失調(diào),，早期付款額度大于工程實際完成的工作量,，容易導(dǎo)致產(chǎn)生半拉子工程。第二、三兩種策略容易導(dǎo)致施工單位在施工中想方設(shè)法提出有利于自身的變更,，謀取非法利益,，變相套取政府資金。

4．勘察,、設(shè)計質(zhì)量不高,，在施工過程中產(chǎn)生大量設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證

部分工程設(shè)計質(zhì)量不高，存在缺陷及錯誤,。有的設(shè)計圖紙節(jié)點設(shè)計不夠詳細,，做法說明不夠全面，設(shè)計過于粗糙,，局部用料計算不合理,，難以指導(dǎo)施工。如某裝修改造工程,，由于設(shè)計質(zhì)量不高,，裝修施工圖存在無工程設(shè)計概況說明、工程設(shè)計說明及對工程材料要求說明,、構(gòu)造做法不明確還相互矛盾,、尺寸、標高不詳,、無詳細節(jié)點設(shè)計,、大樣圖與平面圖不符、設(shè)備施工圖與裝修施工圖不符,、給排水,、采暖系統(tǒng)圖與平面圖不符等問題。因此,，在開工后施工單位無法進行施工,，經(jīng)建設(shè)單位與監(jiān)理、施工單位協(xié)商由施工單位對工程設(shè)計進行完善,，在工程竣工后施工單位提交的設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證達600余張,，同時提出了對工程重新按實結(jié)算的要求，對投標時承諾的下浮率予以反悔,，工程中標價為918萬元,，施工單位提交的工程結(jié)算價為1800萬元，經(jīng)有關(guān)部門審核后,，雙方的結(jié)算爭議值達470萬元,，現(xiàn)工程已竣工近三年，建設(shè)單位與施工單位仍未達成一致,。

某綜合樓工程開工后,，發(fā)現(xiàn)存在軟弱土層,，地基承載力達不到設(shè)計要求，因此,，將原獨立柱基礎(chǔ)變更為擴底樁基礎(chǔ),，僅此一項增加投資50萬元；又如某工程,，設(shè)計及招標時按三類土計算,，工程土方開挖后就發(fā)現(xiàn)除表層為較薄的三類土外，其它均為巖石層,，變更設(shè)計后增加投資500萬元,。這兩項工程在設(shè)計前均進行了地質(zhì)勘察，并出具了地勘報告,，勘察深度不夠,、質(zhì)量不高是造成工程一開工就發(fā)生實質(zhì)性變更的主要原因。

5．簽證材料價格不實,，高于市場調(diào)查價格

工程造價管理部門規(guī)定：造價管理部門定期發(fā)布的材料信息價以外的主要材料,，按照建設(shè)單位及施工單位認可的發(fā)票價結(jié)算。審計中發(fā)現(xiàn)在工程材料價格的簽證中存在以下問題：

（1）結(jié)算發(fā)票不規(guī)范,，建設(shè)單位也予以簽證：審計發(fā)現(xiàn)多數(shù)工程在結(jié)算時經(jīng)建設(shè)單位簽證的材料發(fā)票上只開了一個或一塊（一套,、一平方米等）材料，不是按實際購買數(shù)量開票,，取其單價作為結(jié)算計價的憑證,。如某工程地板磚，施工單位所開具的材料發(fā)票內(nèi)容“品名規(guī)格：能強地磚（800×800）單位：片,，數(shù)量1,，單價為78，金額：78”,，就是取78元/片作為材料單價的計算依據(jù),。經(jīng)審計人員計算實際用量為3600多片。對這種不合規(guī)的發(fā)票,，建設(shè)單位來之者不拒,，一律予以簽認“情況屬實”。更有甚者,，施工單位未開具材料發(fā)票,，只拿來供應(yīng)商的材料出庫單，建設(shè)單位依然照單全簽,。這種只開單價的發(fā)票,，對供應(yīng)商來說沒有一點影響,，單價施工單位要多少,，就給開多少,。如此對材料價格進行簽證的作法，嚴重影響了工程造價真實性,，造成了國家稅收的流失,。上述簽證材料價格現(xiàn)象在目前工程結(jié)算中較為普遍，在以往的審計項目中,，經(jīng)審計人員對市場價格進行調(diào)查后,，簽證價格均高于市場價，如某項工程經(jīng)建設(shè)單位簽證的材料價格合計為48萬元,，審計人員進行市場調(diào)查后材料價格合計為35萬元,，差額為13萬元。

（2）報審發(fā)票弄虛作假,，以次充好,、以普通代豪華，獲取較大的價差收入：某工程施工單位開具了某知名品牌電器開關(guān)的單價發(fā)票,，以高價進行結(jié)算,，經(jīng)審計人員現(xiàn)場核實，實際安裝的是不知名品牌普通電器開關(guān),；某工程沖水閥,，施工單位開具發(fā)票為某進口名品牌共26個，單價為570元,，經(jīng)審計人員現(xiàn)場核實,，實際只安裝該品牌的沖水閥12個，安裝其它品牌的沖水閥14個,，審計調(diào)查市場價為65元/個,，僅此一項多計材料費7070元。還有金屬線槽施工單位也如法炮制,，只開單價為160元/米的發(fā)票一張,，待建設(shè)單位在該發(fā)票上簽字之后，實際購入金屬線槽規(guī)格為70×25的45元/米,；規(guī)格為50×25的78元/米,，共虛報價格5萬多元。

對以上這樣的發(fā)票建設(shè)單位代表（監(jiān)理工程師）也予以簽認并進入工程結(jié)算,，工程結(jié)算價款還有什么真實性可言,？如果政府投資建設(shè)項目的這些材料價格發(fā)票全都這樣予以簽認，而發(fā)票又都是買方要多少,，賣方就給開多少,，那么建設(shè)項目的投資（資金）豈不成了任人宰割的唐僧肉？敞開口子的錢袋子,？

6．現(xiàn)場簽證未及時辦理,，準確性差

及時性和準確性是現(xiàn)場簽證的基本要求,，也是簽證真實性的基礎(chǔ)。這就要求建設(shè)單位代表,、監(jiān)理工程師,、施工單位技術(shù)人員一同就工程現(xiàn)場當時實際發(fā)生事情進行準確測量、描述,、辦理簽證手續(xù),。但審計人員發(fā)現(xiàn)工程現(xiàn)場簽證不及時、簽證數(shù)量不準確,、沒有現(xiàn)場簽證,、事后補簽的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，甚至于在結(jié)算審計過程中還在補辦簽證手續(xù),。這主要是因為有的建設(shè)單位現(xiàn)場代表及監(jiān)理人員不能認真履行職責,、不負責任，不能在事件發(fā)生時及時辦理,，口頭答應(yīng),，事后靠回憶、追記補辦,。這樣只可能導(dǎo)致現(xiàn)場發(fā)生的具體情況不清,，補寫的簽證單與實際發(fā)生的條件不符，數(shù)據(jù)不準,，在結(jié)算過程和審計過程產(chǎn)生爭議和扯皮,。如某工程自開工到竣工，涉及臨時用工,、拆除,、建筑做法、結(jié)構(gòu),、裝飾裝修等26項內(nèi)容的簽證,，均是在竣工后由施工單位列出清單后，由建設(shè)單位補簽確認,。這項工程建設(shè)期為一年多,，跨越2個年度，這位建設(shè)單位代表的記憶力真是令人佩服,。近年來,，我們審計的項目基本上都存在事后辦理補簽手續(xù)、工程量簽證不實的情況,，甚至有些簽證純屬虛構(gòu),，如某綜合樓工程，經(jīng)建設(shè)單位及監(jiān)理人員簽證,，在二層報告廳處增加一個鋼筋混凝土休息平臺,，審計時,，審計人員要求監(jiān)理人員到現(xiàn)場進行指認時，卻發(fā)現(xiàn)這個休息平臺不翼而飛,。

7．簽證零星工程費用和零星用工數(shù)量無計算依據(jù)

施工過程中經(jīng)常會發(fā)生合同外的零星工程事項及一些零星用工，簽證單中的資料記載不詳,，含糊不清,，計算費用的依據(jù)不足，無法核實發(fā)生的相應(yīng)費用,。審計中經(jīng)常會遇到類似的簽證,，如簽證單描述：“拉運土石方費用6000元”，工程量是多少,？是土方,？還是石方？或者是土方,、石方各占多少,？運距是多少？均沒說清楚,，審計人員無法計算這項費用的準確性,。如簽證單描述：“修下水道用工15個”，維修內(nèi)容是什么,？工作量有多大,？如何修的？均不明確,。再如簽證單描述：“工程自開工以來共用施工單位計時工合計256個工日（每工日10小時）”,，簽證單也未附有關(guān)工作時間、工作內(nèi)容,、每次的用工數(shù)量等證明資料,，向建設(shè)單位詢問時，他們的答復(fù)是：“施工單位報的還要多,，我們已砍掉了50個工日了”,，對此類簽證，審計人員真是無可奈何,。

上述這些工程建設(shè)中設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證存在的問題,嚴重地擾亂了建筑市場的正常秩序,嚴重地影響施工合同的正常履行, 極易造成國有資產(chǎn)流失和建設(shè)資金的浪費,給政府投資項目帶來諸多不良的后果,。

二、如何開展政府投資項目設(shè)計變更的審計監(jiān)督   

作為審計機關(guān)在開展政府投資項目審計時,，應(yīng)從設(shè)計變更及現(xiàn)場的真實性,、必要性、合規(guī)性,、工程造價等四個方面認真審查,。

    1．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的真實性審計,。工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證是否真實發(fā)生，是否客觀存在是審計變更及簽證的首要工作,。真實性審計重點是審查設(shè)計變更及簽證內(nèi)容是否真實,、有無弄虛作假。建設(shè)單位,、監(jiān)理單位與施工單位串通一氣搞虛假設(shè)計變更及簽證,，其背后一定隱藏著不可告人的違法違規(guī)行為。虛假設(shè)計變更及簽證往往存在于隱蔽工程中,，如房屋的基礎(chǔ)部分,、梁柱的鋼筋部分；道路的路基部分,；裝飾裝修工程幕墻及飾面內(nèi)部骨架部分等等,，這給審計工作尤其是事后審計帶來了很大的困難，這就需要審計人員采用合理的方法來檢查驗證,，取得審計證據(jù),。

2．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的必要性審計。在真實性審計之后,，就要對設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的必要性進行審計,。必要性審計主要審查設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證理由是否充分、合理,，是否因原設(shè)計存在遺漏和錯誤以及與現(xiàn)場不符無法施工而發(fā)生的,，是否是非變更不可的。必要性審計有利于發(fā)現(xiàn)建設(shè)單位是否通過設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證故意提高建設(shè)標準,，擴大建設(shè)規(guī)模問題,。

3．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的合規(guī)性審計。合規(guī)性審計主要檢查設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證是否按規(guī)定程序進行辦理,，各項手續(xù)是否完備,、資料是否齊全，是否經(jīng)原設(shè)計部門出具設(shè)計變更通知單,，對重大設(shè)計變更是否報項目審批部門批準,。審計中應(yīng)重點對那些未按規(guī)定程序辦理設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證，特別是由施工方首先提出的設(shè)計變更與簽證的審查,，注重分析因設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證給建設(shè)各方所帶來的利弊,，揭露工程管理中存在的問題。

4．設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的造價審計,。合理確定設(shè)計變更及簽證的造價是工程結(jié)算審計的重要環(huán)節(jié) ,，我們在確定工程造價時 ，必須認識和理解設(shè)計變更和經(jīng)濟簽證的涵義及內(nèi)容，堅持以現(xiàn)行的工程造價管理規(guī)定為依據(jù),，按照甲乙雙方在施工合同中的約定 ,根據(jù)現(xiàn)場簽證和設(shè)計變更內(nèi)容,，對工程現(xiàn)場進行勘察和實測，結(jié)合招標文件,、答疑紀要,、施工合同、投標書,、竣工圖,、隱蔽工程記錄進行審核計算，正確計算設(shè)計變更和簽證的造價,。對已包括在預(yù)算定額及招標范圍內(nèi)的變更及身簽證,，均不計算費用,。

    三,、規(guī)范政府投資項目設(shè)計變更及簽證管理的建議

為了加強對政府投資項目設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的管理，進一步規(guī)范政府投資項目設(shè)計變更和現(xiàn)場簽證行為,，提出以下建議：

（一）政府投資項目管理部門應(yīng)當建立完善設(shè)計變更現(xiàn)場簽證的管理辦法,。建立完善的管理制度，明確規(guī)范建設(shè),、勘察,、設(shè)計、監(jiān)理,、施工等單位的責任,、權(quán)利和義務(wù)，只有明確了責,、權(quán),、利，才能規(guī)范各級工程管理人員在設(shè)計變更和現(xiàn)場簽證中的行為,，認真履行職責,。完善相關(guān)監(jiān)督及責任追究制度，有利于提高政府投資工程管理水平,，提高投資效益,，防止腐敗現(xiàn)象發(fā)生。

（二）項目建設(shè)單位應(yīng)當建設(shè)健全工程設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證的內(nèi)部控制制度,。一是明確變更及簽證的審批程序,，規(guī)范簽證權(quán)力，健全相關(guān)監(jiān)督及責任追究制度,；二是要完善工程變更及簽證的手續(xù),。在項目建設(shè)過程中，根據(jù)實際情況確需變更的，涉及變更內(nèi)容的相關(guān)單位應(yīng)在變更簽證中簽字蓋章,，必要時要簽署意見,；三是對工程變更簽證的內(nèi)容嚴格把關(guān)。履行審核義務(wù)的單位在審查工程變更簽證時應(yīng)注意依據(jù)是否充分,，內(nèi)容是否全面,、詳細、準確,，對隱蔽工程應(yīng)要求施工單位提供施工簡圖作為簽證的附件,；四是明確工程變更簽證時限。對工程變更簽證應(yīng)做到“隨做隨簽,、一項一簽,、一事一簽，工完簽完”的原則,，杜絕先做后簽的現(xiàn)象,。

（三）建設(shè)單位要配備專業(yè)的現(xiàn)場管理人員，對設(shè)計變更及現(xiàn)場簽證實施有效地控制和審查?，F(xiàn)場簽證內(nèi)容要明確真實,，實測實量，要素齊全,，及時處理,，防止遺漏。進一步增強建設(shè),、監(jiān)理,、施工單位相關(guān)人員的責任意識，實事求是地做好現(xiàn)場簽證工作,，確保工程建設(shè)項目的現(xiàn)場簽證規(guī)范化,。

（四）推行勘察設(shè)計招標，嚴格控制勘察設(shè)計質(zhì)量,。政府投資項目設(shè)計采用公開招標的方式確定設(shè)計單位,，同時將建設(shè)項目施工過程中因設(shè)計單位原因產(chǎn)生的設(shè)計變更量與設(shè)計費緊密掛鉤，并在合同中予以明確責任,，以促使設(shè)計單位提高設(shè)計深度,、改善設(shè)計質(zhì)量，將設(shè)計變更降到最低,。

（五）嚴格控制招標質(zhì)量,，嚴格控制事中設(shè)計變更。加大招標項目的管理,，提高招標質(zhì)量,，不給施工單位在招標環(huán)節(jié)上留有缺口,，評標時注重對施工單位異常單價的審查，對發(fā)現(xiàn)的異常單價,，要求施工單位以書面形式澄清理由,；嚴格控制施工過程中的設(shè)計變更，確需變更的項目,，必須嚴格履行審批程序,，分析變更后對投資的影響。對設(shè)計變更量較大的項目,，建設(shè)單位應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定及時與施工單位簽訂變更單價補充協(xié)議,。